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稅收征管法實施細(xì)則第五十條規(guī)定，納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告;未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算。企業(yè)清算是指企業(yè)因為特定原因終止時，清理企業(yè)財產(chǎn)、收回債權(quán)、清償債務(wù)并分配剩余財產(chǎn)的行為。注銷清算雖不是所有注銷業(yè)務(wù)的必經(jīng)程序，但對于企業(yè)解散、破產(chǎn)、撤銷等情形，清算是必經(jīng)程序，是結(jié)清企業(yè)所得稅的最后一個環(huán)節(jié)，但事實上也是管好增值稅的最后一道屏障。

一般納稅人注銷時存貨如何處理對此稅務(wù)人員持有兩種不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)局關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財稅〔2005〕第165號)第六條規(guī)定，一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。因此，對存貨不用作處理，既不用征稅也不用退稅。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)有留抵稅額不退，但企業(yè)有存貨要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，這樣做才不會讓稅款流失。這兩種觀點(diǎn)哪種正確?筆者認(rèn)為都有不妥之處，第一種觀點(diǎn)沒有正確理解政策的規(guī)定，在注銷一般納稅人資格時，按財稅〔2005〕第165號文件的規(guī)定，存貨不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，留抵稅額也不予以退稅是對的，但在企業(yè)注銷的整個過程中，對存貨不作任何處理是不對的。注銷前不是還有注銷清算程序嗎?注銷清算過程中不是要對存貨進(jìn)行處置嗎?那么在存貨的處置過程中就會產(chǎn)生增值稅。也有的納稅人提出，存貨不處置，把它存留在企業(yè)，就不用繳稅了。但這個企業(yè)最終要被注銷，存貨的所有權(quán)主體最終是消亡了，那么這個存貨總有一個所有權(quán)的歸屬，不可能成為無主的物權(quán)。企業(yè)的存貨有可能處置變現(xiàn)了，應(yīng)按銷售存貨來計算繳納增值稅;有可能抵債了，應(yīng)按視同銷售來計算繳納增值稅;有可能分配給投資者了，應(yīng)按視同銷售來計算繳納增值稅。第二種觀點(diǎn)沒有正確執(zhí)行稅收政策，企業(yè)有留抵稅額不退，但企業(yè)有存貨要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，這樣處理的目的是不讓稅款流失，但有什么法律依據(jù)呢?沒有依據(jù)，就會帶來稅收執(zhí)法風(fēng)險。

從上述分析可以看出，一般納稅人注銷要在清算環(huán)節(jié)作存貨處理。這里要特別提醒的是，作存貨處理時，一定要對存貨作盤點(diǎn)。有的企業(yè)在被注銷一般納稅人資格時，賬面上的存貨和實際庫存相差懸殊，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)有的存貨實際上已經(jīng)銷售，但由于對方不要發(fā)票，或者其他原因，這部分存貨企業(yè)仍然虛掛在賬上，其實存貨早已銷售卻未計銷售收入繳納稅款。對這種現(xiàn)象，稅務(wù)人員一定要在清算時核實存貨，因為正常銷售價格與清算時的處置價格是有區(qū)別的。賬面存貨大于實際庫存，還可能是企業(yè)的管理不善引起的非正常損失，這種情況應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。

一般納稅人的資格應(yīng)在清算前還是清算后注銷現(xiàn)在的稅務(wù)登記注銷程序，一般是先注銷一般納稅人資格再進(jìn)行清算，那在清算前注銷和在清算后注銷對增值稅的處理有什么影響呢?哪一種更有利于稅收管理工作呢?

例如，某企業(yè)銷售電子產(chǎn)品，增值稅稅率17%，現(xiàn)因企業(yè)解散申請注銷，沒有留抵稅款，存貨20萬元，清算時變價處理25萬元。

分析：在清算前注銷一般納稅人資格，那在清算期間，納稅人變價銷售的存貨應(yīng)按小規(guī)模納稅人納稅，繳納增值稅0.73萬元[25÷(1+3%)×3%]，而企業(yè)20萬元的存貨已抵扣了3.4萬元(20×17%)，顯然，企業(yè)是抵得多，繳得少，就會形成一個明顯的稅收漏洞，很容易讓不法分子假借注銷逃避繳納稅款。

如清算后再注銷一般納稅人資格，在清算期間，納稅人銷售存貨仍按一般納稅人處理，除了價格上有差別，就不存在抵扣稅率和征稅稅率之間的差別，這樣就堵塞了稅收漏洞，有利于提高稅收征管的質(zhì)效。還有，先在清算環(huán)節(jié)將存貨處理完畢，應(yīng)計稅的已計稅，有留抵的進(jìn)行了抵扣，抵不完的再按財稅〔2005〕第165號文件第6條的規(guī)定不予退稅。

對不需要清算的一般納稅人注銷存貨應(yīng)怎樣處理比如一般納稅人A企業(yè)，由于經(jīng)營地址改變從甲地搬遷到乙地，在甲地需辦理稅務(wù)登記注銷手續(xù)，但由于企業(yè)還要繼續(xù)經(jīng)營，經(jīng)營活動也未發(fā)生改變，因此不必進(jìn)行清算。對于這種情形，應(yīng)按財稅〔2005〕第165號文件第6條的規(guī)定對存貨進(jìn)行處理：有留抵稅額不退，存貨不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。同時根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第71號)第一條規(guī)定，增值稅一般納稅人(以下簡稱納稅人)因住所、經(jīng)營地點(diǎn)變動，按照相關(guān)規(guī)定，在工商行政管理部門作變更登記處理，但因涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)，需要辦理注銷稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的，在遷達(dá)地重新辦理稅務(wù)登記后，其增值稅一般納稅人資格予以保留，辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項稅額允許繼續(xù)抵扣。由此可見，該公司因住所、經(jīng)營地點(diǎn)變動，在工商行政管理部門作變更登記處理，并依法在遷達(dá)地辦理稅務(wù)登記后，其增值稅一般納稅人資格可以保留，不必重新認(rèn)定。同時，對公司的增值稅進(jìn)項留抵稅額可以繼續(xù)抵扣。