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作為一種特殊的社會職業(yè)，注冊會計師依照委托人的要求，在對被審單位入行審計的歷程中，不可避免地會接觸到被審單位大量的商業(yè)秘密或非商業(yè)秘密。出于職業(yè)的需要，注冊會計師在與外界的交流，包括出具審計講演的歷程中都有可能涉及這些秘密的披露問題。此時，要求CPA保密的義務(wù)便應(yīng)運而生。?

一、保密是職業(yè)道德仍是行為準(zhǔn)則?

1912年，審計學(xué)家蒙哥馬利在其著作《審計理論與實踐》中指出：大多數(shù)人以為有兩個審計職業(yè)道德不受任何限制，在任何場所下都必需遵循，其一是獨立性，其二是保密義務(wù)。自此，保密義務(wù)是對CPA職業(yè)道德的主要要求成為一種普遍的共識。在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)歷程中及其若干后續(xù)年限內(nèi)，恪守保密原則成為CPA執(zhí)業(yè)的教條。但是，保守秘密意味著在對社會公家入行講演時不能入行充足地信息揭示，管理當(dāng)局與社會公家之間信息不合錯誤稱的局勢并沒有顯明改觀，社會公家或委托人就有入一步增添信息披露的要求，由此就發(fā)生了一個問題：是維護公家好處仍是維護客戶好處，抑或失去客戶仍是失去社會公家的信賴。面對這一兩難選擇，審計職業(yè)界自身作了積極的絕力。越來越多的人認識到，處置這一問題的最佳方式，應(yīng)該是像對待獨立性那樣，將對CPA保密義務(wù)的要求明細化，即劃定CPA應(yīng)在什么情形下、對那些信息負有保密義務(wù)，從而使對保密義務(wù)的要求，由單純的道德約束改變?yōu)橐环N準(zhǔn)則性質(zhì)的劃定。?

二、如何界定保密的范圍?

如何恰當(dāng)?shù)匦惺贡Ｃ芰x務(wù)一直是審計職業(yè)界關(guān)注的問題。因為過度地保密有可能導(dǎo)致社會公家特殊是某些特殊的好處群體的損失，如債權(quán)人，若他們以為CPA對被審單位償債能力嚴(yán)峻減弱的事實沒有公布出來，且由此引發(fā)了債權(quán)損失，所以要求CPA承擔(dān)絕對賠償義務(wù)的問題也就對應(yīng)會發(fā)生，同時也會使CPA的社會聲譽受到影響。因此，CPA迫切需要對保密義務(wù)作出劃定，以恰當(dāng)?shù)慕缍ūＣ艿姆秶?。筆者以為，保密范圍的界定主要和以下因素有關(guān)：?

1、法律劃定

無論是對于CPA，仍是對于被審單位和社會公家，以法律法規(guī)的形式界定保密的范圍應(yīng)該是一種最有效的方式。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)1988年1月12日公布的《職業(yè)行為準(zhǔn)則》在規(guī)則301：客戶的秘密信息中劃定：公開執(zhí)業(yè)的會員不得披露客戶的任何秘密信息。比擬較而言，我國相關(guān)法律中對保密的范圍劃定的更為詳細，如《會計法》第34條劃定：對在監(jiān)視檢討中知悉的國度秘密和商業(yè)秘密有保密義務(wù)。此外，《注冊會計師法》第19條、《審計法》第14條、《中國注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》第20條等基本上都劃定CPA應(yīng)對執(zhí)業(yè)歷程中獲悉的商業(yè)秘密承擔(dān)保密義務(wù)。目前的問題是，CPA在執(zhí)行業(yè)務(wù)的歷程中所獲取的信息既有商業(yè)秘密又有非商業(yè)秘密，究竟是對前者保密仍是對所有信息保密?從AICPA、國際會計師結(jié)合會(IFAC)及香港會計師公會(HKSA)等組織的立場望，他們贊同不披露任何秘密信息。探討其原因，除了兩者嚴(yán)厲區(qū)分上的難題外，對所有信息保密更加有助于CPA與客戶之間的坦誠交流，因此，對所有信息保密的做法更值得咱們借鑒。此外，保密的時光跨度、助理人員的保密義務(wù)及對保密信息的使用等問題也需要作出明白劃定。除了上述劃定外，因為審計工作涉及到大量的會計核算及其披露問題，而這些會計核算及披露的詳細內(nèi)容有可能涉及各種秘密信息，如聯(lián)系關(guān)系方向的交易價錢等，如果能從會計準(zhǔn)則的角度對這些信息的披露作出劃定，所以無非也就下降了審計人員選擇的難題水平。?

2、專業(yè)權(quán)力

一是被審單位管理當(dāng)局的授權(quán)。在與被審單位簽署審計業(yè)務(wù)商定書后，CPA就有義務(wù)入行審查。同時，因為CPA的審計必需要獲取充足、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)，所以被審單位管理當(dāng)局要授予CPA絕對的權(quán)力，使他們能夠行使正常的審計程序。國際會計師結(jié)合會(IFAC)在《職業(yè)會計師的道德準(zhǔn)則》中，將保密作為一條基本原則，指出：職業(yè)會計師在提供職業(yè)服務(wù)歷程中應(yīng)對所得信息嚴(yán)加保密，未經(jīng)恰當(dāng)?shù)?、特殊的授?quán)，不得披露或使用這些信息。因此，管理當(dāng)局去去以保密協(xié)定的方式明白保密的范圍，如果CPA違反了協(xié)定的劃定，而且給被審單位造成損失，就應(yīng)承擔(dān)違約義務(wù)。

二是自身職業(yè)的權(quán)力。任何一種職業(yè)其義務(wù)和權(quán)力必需是對應(yīng)的。CPA有執(zhí)行審計的義務(wù)，為了能按時按質(zhì)的搞定工作，CPA就必需具有絕對的權(quán)力。這一權(quán)力集中體目前CPA有對被審單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)入行檢討的權(quán)力。有了這種檢討的權(quán)力，CPA才有可能獲取足夠的證據(jù)來發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬐?。在不同的環(huán)境下，因為政治、經(jīng)濟和社會公家對審計職業(yè)的理解不同，CPA所擁有的權(quán)力也不絕一樣。一般地講，在一個充足公開、平等競爭且公家介入意識較強的社會中，CPA具有更大的檢討權(quán)力，涉及到的秘密信息越多，對外披露的傾向也越大。?

3、職業(yè)素質(zhì)

要對保密的范圍作出一個非常明白的界定長短常難題的，特殊是在不同的國度和統(tǒng)一國度不同的經(jīng)濟發(fā)鋪期，甚至是統(tǒng)一個公司的不同時期，因此，對保密事項的判斷更多的仍是靠CPA自身的職業(yè)素質(zhì)。具有良好職業(yè)道德的CPA應(yīng)該站在社會公家和被審單位兩者的角度來判斷披露的度是否適合。正如美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在其職業(yè)道德規(guī)范：對客戶的義務(wù)中指出的，其基本的道德原則是：注冊會計師應(yīng)對其客戶堅持公正、坦白的立場，竭絕全力，既關(guān)懷客戶的好處，又承擔(dān)對公家的義務(wù)?；谖覈膶嶋H情形，維護公家好處和國度好處(當(dāng)然不僅僅指某些特殊的好處群體或個人)應(yīng)是CPA最主要的職責(zé)，當(dāng)信息的揭示能增添社會公家和國度的好處時，CPA應(yīng)披露這些信息。?

三、精確處置保密與獨立性的關(guān)系?

1945年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)提出應(yīng)賦予CPA一種交流特權(quán)，這種特權(quán)使審計人員即便是在法庭上也能夠以保密為由堅持緘默。經(jīng)由爭論，法律界和審計職業(yè)界基本達成共識：只要不損害CPA傳統(tǒng)的獨立性，某種形式的特權(quán)是需要的。到目前為止，美國有15個州的法律賦予CPA有此項特權(quán)。由此可見，精確處置保密與披露的關(guān)鍵，或?qū)Χ呷∩岬某叨龋罱K仍是取決于CPA對獨立性的理解和實際掌握情形。?

保密義務(wù)和獨立性及審計結(jié)果的關(guān)系可用下表說明：

?

保密?獨立是否

是A?最幻想狀況B?若給客戶造成損失，應(yīng)承擔(dān)違約義務(wù)

否C?審計合謀D?審計失敗

在審計職業(yè)高度發(fā)達的經(jīng)濟社會中，A、B兩種情形是常見的情形;相反，在審計職業(yè)不太發(fā)達的情形下，則較多的呈現(xiàn)C、D兩種情形。從我國的現(xiàn)實來望，C情形應(yīng)是咱們關(guān)注的重點。因為獨立性更強調(diào)所體現(xiàn)的精神狀況，所以那種在表面獨立而實質(zhì)并不獨立掩飾下的審計合謀常常成為審計人員謀求私利、與被審單位一起詐騙社會公家的手腕，防止審計合謀也成為管理資本市場、匆匆入CPA職業(yè)健康發(fā)鋪的一個關(guān)鍵。