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公允價(jià)值與歷史成本根據(jù)FASB的定義，公允價(jià)值是指在資產(chǎn)或負(fù)債的參照市場(chǎng)下，市場(chǎng)參與者在現(xiàn)行交易中接受一項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債的價(jià)格。IAS32也給出了公允價(jià)值的定義：公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。上述兩種定義均表明，公允價(jià)值是自愿交易的雙方對(duì)于意欲達(dá)成的現(xiàn)行交易的估計(jì)定價(jià)。

會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性包括歷史成本、現(xiàn)行成本和公允價(jià)值。歷史成本與公允價(jià)值的主要區(qū)別為：歷史成本是取得資產(chǎn)或負(fù)債的原始交易價(jià)格，屬于初始計(jì)量，更注重會(huì)計(jì)信息的可靠性;公允價(jià)值既需要初始計(jì)量，也需要后續(xù)計(jì)量，更注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性?，F(xiàn)行成本與公允價(jià)值的主要區(qū)別為，現(xiàn)行成本強(qiáng)調(diào)企業(yè)作為主體的投入價(jià)值，而公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)獨(dú)立于企業(yè)的市場(chǎng)角度的市場(chǎng)價(jià)值。

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，金融衍生工具得到了廣泛運(yùn)用，而經(jīng)濟(jì)的理性繁榮無法離開信息的充分披露;另一方面，市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)存量配置的關(guān)注不斷增加，資產(chǎn)負(fù)債觀逐漸取代收入費(fèi)用觀成為主流，相關(guān)利益人更關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表的動(dòng)態(tài)結(jié)果。基于以上兩點(diǎn)，公允價(jià)值成為解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量問題的一劑良方，因?yàn)橄鄬?duì)于傳統(tǒng)計(jì)量，公允價(jià)值更能滿足信息使用者的決策需求、符合配比原則并且更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

現(xiàn)階段運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)存在的難點(diǎn)

(一)金融工具

將公允價(jià)值引入金融工具的計(jì)量，在我國(guó)存在如下問題：

公允價(jià)值的估價(jià)技術(shù)有待改進(jìn)。我國(guó)現(xiàn)在的金融市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)，利率匯率沒有完全市場(chǎng)化，金融衍生工具品種也較少，這使得運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)缺乏可信的市場(chǎng)參考標(biāo)準(zhǔn)。此外，我國(guó)缺乏具有操作性的實(shí)務(wù)指南，使得公允價(jià)值在實(shí)務(wù)操作中的可靠性降低。

金融資產(chǎn)的分類。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類以及不同類型金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換做出了嚴(yán)格的限定，但是公司仍然在一定程度上可以操縱金融資產(chǎn)的分類，從而決定其計(jì)量基礎(chǔ)。

財(cái)務(wù)信息透明度與可比性。金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)可以計(jì)入當(dāng)期損益，而且我國(guó)目前還沒有有效的機(jī)制保證公允價(jià)值的可靠計(jì)量，兩者都會(huì)導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)信息的透明度降低。此外，由于不同公司對(duì)相同的金融資產(chǎn)可能采用不同的計(jì)量，從而導(dǎo)致公司之間的財(cái)務(wù)信息缺乏可比性。

財(cái)務(wù)報(bào)表的波動(dòng)性。由于采用公允價(jià)值計(jì)量，金融資產(chǎn)的價(jià)值與資本市場(chǎng)的波動(dòng)緊密聯(lián)系在一起，尤其在我國(guó)資本市場(chǎng)起伏劇烈、利率匯率風(fēng)險(xiǎn)較大的情況下，這樣的聯(lián)系會(huì)導(dǎo)致公司期末報(bào)表的巨幅波動(dòng)，公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的波動(dòng)性隨之增加。

(二)投資性房地產(chǎn)

公允價(jià)值的確認(rèn)是否合理。在判斷房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，需要考慮房地產(chǎn)價(jià)值的諸多決定因素，包括建筑規(guī)模、經(jīng)濟(jì)用途、地理位置、目標(biāo)客戶等等，因此很難通過“提供該類或類似的房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格”確定公允價(jià)值。香港的房地產(chǎn)如需采用公允價(jià)值計(jì)量，需要聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行估價(jià);我國(guó)內(nèi)地上市公司如果采取相同的方法，那么每年的估價(jià)費(fèi)用將會(huì)成為企業(yè)一項(xiàng)沉重的負(fù)擔(dān)，增加了企業(yè)的信息成本。

經(jīng)營(yíng)成果的不確定性增加。房地產(chǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，政府力量是房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的重要影響因素，目前我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展呈現(xiàn)地域性不均衡、政府相繼出臺(tái)政策抑制房?jī)r(jià)過快增長(zhǎng)、熱點(diǎn)區(qū)域城市的房?jī)r(jià)漲幅放緩或出現(xiàn)下跌的情況。采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)使經(jīng)營(yíng)成果與市場(chǎng)走勢(shì)趨同，從而會(huì)使持有投資性房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)績(jī)受房地產(chǎn)市場(chǎng)的影響加大。

利潤(rùn)的波動(dòng)性增加。在歷史成本模式下，如果持有的投資性房地產(chǎn)存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，并且資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，意味著企業(yè)較難以此操縱利潤(rùn)。而采用公允價(jià)值模式計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)利潤(rùn)可以隨著公允價(jià)值的波動(dòng)方向而變動(dòng)，從而掩蓋管理層可能的經(jīng)營(yíng)問題。

加劇了現(xiàn)金流與凈利潤(rùn)的背離程度。現(xiàn)金流與凈利潤(rùn)的背離是權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然結(jié)果，然而隨著公允價(jià)值計(jì)量方式的引入，使收益確定模式由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變，從而使得現(xiàn)金流和凈利潤(rùn)之間的關(guān)系更為弱化。房地產(chǎn)行業(yè)存在著周期長(zhǎng)、現(xiàn)金流要求高的特點(diǎn)，這樣的背離有可能使股東和投資者產(chǎn)生錯(cuò)覺，可能對(duì)企業(yè)的融資計(jì)劃和利潤(rùn)分配產(chǎn)生影響。

(三)債務(wù)重組與非貨幣性交易

我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)重組和非貨幣性交易，主要問題包括公允價(jià)值難以確定以及可能再次成為利潤(rùn)操縱工具等。與上述其他交易類型相同，債務(wù)重組和非貨幣性交易也同樣存在公允價(jià)值難以確定的問題。公允價(jià)值的使用需要依靠活躍的交易市場(chǎng)，以及會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力，稍有偏差，就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。由于公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)對(duì)當(dāng)期的損益產(chǎn)生影響，作為債務(wù)人的上市公司，如果債權(quán)人做出讓步，或者作為交易方之一的上市公司，而另一方做出讓步，就可以大幅提高當(dāng)期利潤(rùn)。控股股東或者利益相關(guān)方出于自身利益的考慮，往往通過債務(wù)豁免或者資產(chǎn)交換來增加上市公司利潤(rùn)、提高每股收益，從而改善陷入財(cái)務(wù)困境的上市公司的財(cái)務(wù)狀況。由于債務(wù)重組、非貨幣性交易的可操作性較強(qiáng)，虧損上市公司有動(dòng)機(jī)據(jù)此扭虧為盈操縱利潤(rùn)。

強(qiáng)化公允價(jià)值在現(xiàn)階段運(yùn)用的對(duì)策

(一)適度運(yùn)用公允價(jià)值

由于公允價(jià)值的計(jì)量存在較高的成本，因此企業(yè)需要權(quán)衡成本與收益，在不同計(jì)量方式間作出選擇。對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要形式是現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，由于不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一，對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)也有差別等因素的存在，公允價(jià)值的估計(jì)在技術(shù)操作上難度較大。相對(duì)于歷史成本，公允價(jià)值獲取的信息成本較高。會(huì)計(jì)信息需要在獲取成本和信息準(zhǔn)確性之間找到一種能獲得最大效益的平衡，因此在實(shí)際應(yīng)用中，公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用要適度，對(duì)重要事項(xiàng)要盡量采用公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)不應(yīng)排斥對(duì)歷史成本信息的運(yùn)用。(二)完善公允價(jià)值信息披露。

上市公司對(duì)于公允價(jià)值信息的披露處于原始自發(fā)狀態(tài)，公司披露與否，披露的多少及詳細(xì)程度都由公司自己決定。由于公允價(jià)值的計(jì)量存在復(fù)雜性，上市公司應(yīng)該進(jìn)一步披露公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)問題，包括公允價(jià)值的確定方法、公允價(jià)值的估計(jì)假設(shè)、已經(jīng)可以采用公允價(jià)值計(jì)量而未用公允價(jià)值計(jì)量的原因披露等，使其披露更加規(guī)范，更加科學(xué)，更有利于保護(hù)廣大投資者等利益相關(guān)者的利益。

(三)增加對(duì)現(xiàn)金流量表的關(guān)注

為了避免波動(dòng)性過大造成的影響、凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流背離使投資者誤解，切實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的營(yíng)運(yùn)效率、回報(bào)率以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量后，現(xiàn)金流量應(yīng)該成為反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理能力的一項(xiàng)重要指標(biāo)，得到更多的關(guān)注。對(duì)報(bào)表使用者而言，現(xiàn)金流量信息應(yīng)該處于與資產(chǎn)、負(fù)債、利潤(rùn)等因素同等重要的地位。

(四)加強(qiáng)從業(yè)人員素質(zhì)

公允價(jià)值的引入增加了大量的職業(yè)判斷的內(nèi)容，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。一方面，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員有關(guān)公允價(jià)值的教育和培訓(xùn)，提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體職業(yè)判斷水平;另一方面，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的守法意識(shí)和道德教育，從主觀上消除利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)。此外，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師的職業(yè)道德要求與執(zhí)業(yè)能力培養(yǎng)，使其對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用起到監(jiān)督控制的作用。

總之，公允價(jià)值是國(guó)際會(huì)計(jì)界公認(rèn)的價(jià)值概念，在國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)理論與實(shí)踐中已得到廣泛運(yùn)用，也是發(fā)展的大趨勢(shì)。雖然在我國(guó)的運(yùn)用尚存在一些難點(diǎn)，但是我們相信，在全流通日益迫近、價(jià)值投資理念深入人心的情況下，公允價(jià)值將是市場(chǎng)的最終選擇，在我國(guó)的運(yùn)用也是**光明。