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企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)風(fēng)險管理的一般理論認(rèn)為，流動性越高的資產(chǎn)，其控制的固有風(fēng)險越高，因而，需要更為嚴(yán)格的控制程序，以避免資產(chǎn)損失風(fēng)險和錯報風(fēng)險。審計是風(fēng)險控制的重要手段。近兩年，隨著與銀行存款有關(guān)的犯罪和會計造假的不斷出現(xiàn)，銀行存款的審計越來越受到重視。如何提高銀行存款審計的審計質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊，控制有關(guān)風(fēng)險，成為控制審計風(fēng)險的重要方面。

控制函證

銀行存款函證，是銀行存款審計的傳統(tǒng)方法，也是證明銀行存款存在性及所有權(quán)的主要手段。為了提高銀行存款審計的質(zhì)量，控制審計風(fēng)險，在執(zhí)行銀行存款審計業(yè)務(wù)時，函證程序應(yīng)該注意以下方面：

1.審計人員必須取得被審計單位銀行對賬單，并根據(jù)對賬單審計基準(zhǔn)日的存款余額，填寫銀行詢證函。

2.對于本會計期間新開戶和銷戶的銀行賬戶，要取得有關(guān)資料，一并函證，特別是要函證銷戶賬戶的原開戶行，以確認(rèn)是否存在未入賬貸款。

3.銀行詢證函應(yīng)該由審計人員直接發(fā)出并接收。

4.對于銀行賬戶較多的企業(yè)，要了解賬戶較多的原因，防止其他可能的審計風(fēng)險。

核對流水

傳統(tǒng)的銀行存款審計，只關(guān)注銀行存款的期末余額，對銀行存款流水不夠重視。在實際中，特別是一些資金流量大的企業(yè)，可能存在一定的風(fēng)險。為了控制資金挪用等風(fēng)險，需要核對資金流水，尋找沒有入賬的資金收付。要注意以下幾個方面：

1.取得本期全部銀行對賬單，根據(jù)審計重要性水平，結(jié)合專業(yè)判斷，確定需要核對的金額下限。

2.將限額以上的資金流水和銀行存款日記賬進(jìn)行核對。沒有入賬的資金收付，如果沒有形成未達(dá)賬項，肯定借貸雙方都有發(fā)生，所以，為了減少核對工作量，可以只核對日記賬貸方發(fā)生數(shù)。

3.如果發(fā)現(xiàn)沒有入賬的資金收付，要認(rèn)真查找原因，可能的原因主要包括被審計單位出借銀行賬戶、收入不入賬、挪用資金等。

（1）出借銀行賬戶的情況多見于小企業(yè)和特殊行業(yè)的企業(yè)，如建筑業(yè)等。這種情況一般是在對賬單上先有一筆資金收入，在相近日期又有一筆資金支出，金額相等，常以整數(shù)出現(xiàn)。對于這種情況，要進(jìn)一步追查資金的來源和去向，必要時，可以進(jìn)行函證。要核對有關(guān)的銷售合同，查明是屬于出借賬戶，還是收入沒有入賬。

（2）收入不入賬的情況多見于有避稅需求的企業(yè)。這種情況一般是在對賬單上先出現(xiàn)一筆資金收入，然后一次或分次轉(zhuǎn)出。對于這種情況，審計的策略與前一種基本相同。

（3）挪用資金的情況多見于資金存量和流量都比較大，內(nèi)部控制不完善的企業(yè)。一般是對賬單上先出現(xiàn)一筆資金支付，然后一次或分次轉(zhuǎn)回，資金的支付可能以現(xiàn)金的方式進(jìn)行，也可能流向證券營業(yè)部等其他單位。審計人員如果發(fā)現(xiàn)這種情況，除了進(jìn)一步采取追查措施以外，要根據(jù)情況，必要時向企業(yè)主管人員反映情況。

關(guān)注定期存款

對于定期存款的審計，要足夠重視，控制風(fēng)險，特別注意以下幾個方面：

1.取得定期存單原件，不能用復(fù)印件代替。因為可能存在一些定期存單相關(guān)交易，在復(fù)印件上是難以發(fā)現(xiàn)的。

（1）定期存單的存款期限跨越審計基準(zhǔn)日。被審計單位先將定期存單復(fù)印留底，然后在定期存單到期之前，提前取現(xiàn)，用套取的貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。

（2）定期存單作為質(zhì)押物，作質(zhì)押貸款。將定期存單復(fù)印留底，用質(zhì)押貸款所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。

（3）定期存單背書轉(zhuǎn)讓。將定期存單復(fù)印留底，用轉(zhuǎn)讓所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。

2.要根據(jù)專業(yè)判斷，對定期存單進(jìn)行函證或抽樣函證。函證必須由審計人員親自管理。根據(jù)對被審計單位內(nèi)部控制的判斷，決定抽樣的比例，如果在進(jìn)行抽樣函證時，出現(xiàn)差異，必須查找原因并全部函證。

3.要關(guān)注定期存單的轉(zhuǎn)存。將存單的會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)存過程與銀行存款日記賬進(jìn)行核對，以確認(rèn)所有的轉(zhuǎn)存已全部入賬。對于沒有入賬的轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù)，要關(guān)注其利息是否已經(jīng)入賬。難以逐筆核對的，要進(jìn)行測算，發(fā)現(xiàn)不可接受的差異，要追查原因，還要根據(jù)業(yè)務(wù)約定提出管理建議。

關(guān)注未達(dá)賬項

未達(dá)賬項的審計，是對銀行存款進(jìn)行審計的主要方面之一，要根據(jù)未達(dá)賬項的具體情況，作進(jìn)一步核實：

1.銀收企未收。要查明款項來源和性質(zhì)，必要時與合同相核對，以確認(rèn)是否屬于應(yīng)轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)的收入。特別是對于有避稅要求和在各會計期間之間平衡利潤要求的企業(yè)，對于大額銀收企未收款項，要保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎。

2.銀付企未付。要查明款項的去向和性質(zhì)，確認(rèn)是否屬于應(yīng)計未計的費用。對于長期未達(dá)賬項，要保持足夠的職業(yè)敏感性，確認(rèn)是否屬于挪用資金或相關(guān)違規(guī)行為。必要時，可以向款項的去向單位函證交易的性質(zhì)。

3.企付銀未付。要查明款項的去向和性質(zhì)，確認(rèn)是否屬于虛轉(zhuǎn)成本。必要時，可以向?qū)Ψ絾挝缓C交易的性質(zhì)。

4.企收銀未收。要查明款項的來源和性質(zhì)，特別關(guān)注款項的真實性。必要時，要函證交易的性質(zhì)，以確認(rèn)是否屬于虛構(gòu)收入。

（作者單位：中國銀河證券有限公司華北電力大學(xué)工商管理學(xué)院）

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