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1.新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的變革

(1)新準(zhǔn)則資產(chǎn)減值范圍更加全面。原規(guī)范只對短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、長期投資、委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等八項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，適應(yīng)范圍較小，而新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值作了詳細(xì)的規(guī)定，除了公益性生物資產(chǎn)、采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等不計提減值準(zhǔn)備之外，減值準(zhǔn)備的計提范圍擴(kuò)大到所有的資產(chǎn)，同時明確了凡不適用于《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)范的有關(guān)資產(chǎn)的減值執(zhí)行其相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。更能體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量特征，為報表使用者提供更加真實的會計信息。

(2)新準(zhǔn)則增設(shè)“資產(chǎn)減值損失”科目，統(tǒng)一了資產(chǎn)減值損失的核算科目。在原規(guī)范中規(guī)定計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備發(fā)生的減值損失分不同資產(chǎn)分別使用不同的會計科目進(jìn)行核算，如應(yīng)收賬款壞賬損失計入“管理費(fèi)用”賬戶，長期投資減值損失、短期投資跌價損失以及委托貸款減值損失計入“投資收益”賬戶，固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值損失計入“營業(yè)外支出”賬戶，這使得企業(yè)計提的減值損失計入損益的科目易混淆，不便于對其單獨(dú)分析。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則增設(shè)“資產(chǎn)減值損失”科目，獨(dú)立核算資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

(3)新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)減值跡象是指可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值的情況。原制度在資產(chǎn)減值跡象判斷上只對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期投資規(guī)定了資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其他未涉及，其操作性不強(qiáng)，而新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求更加全面和明確：一是明確了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值;二是明確了”因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在發(fā)生減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。三是具體規(guī)定了資產(chǎn)減值發(fā)生的七種內(nèi)部跡象和外部跡象，具有較強(qiáng)的可操作性。

(4)新準(zhǔn)則規(guī)定了“減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這是新準(zhǔn)則與原規(guī)范最顯著的差異之一，也是與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一。資產(chǎn)減值之所以被利用，主要是由于減值的計提會降低當(dāng)期收益，而轉(zhuǎn)回又能提高轉(zhuǎn)回當(dāng)期的收益。

(5)新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的概念。我國原會計規(guī)范要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備，但在實務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備在操作上存在一定困難。為此引入了“資產(chǎn)組”概念，“資產(chǎn)組”是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。對于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試后計算確認(rèn)減值損失。總部資產(chǎn)的顯著特征是其難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組?！百Y產(chǎn)組”與“總部資產(chǎn)”概念的引入充實了資產(chǎn)減值判斷的多元思維，一定程度上使我國的資產(chǎn)減值會計更加科學(xué)和完備。

2.新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題

(1)企業(yè)仍可利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱。新準(zhǔn)則在確定資產(chǎn)減值損失時，同我國現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則仍保持一致，但對減值損失的轉(zhuǎn)回作了新的規(guī)定：減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則避免了企業(yè)通過長期資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱，但是企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行盈余管理。

(2)引入“資產(chǎn)組”，企業(yè)將面臨一系列問題。就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制看，引入“資產(chǎn)組”將面臨如下問題：一是資產(chǎn)組概念的運(yùn)用需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例，而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗;二是資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否計提及計提多少等問題，容易誘發(fā)盈余管理行為;三是我國的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時仍然會面臨諸多實際困難。此外，會計人員素質(zhì)不高，電算化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成負(fù)擔(dān)。

(3)可變現(xiàn)凈值、可收回金額計算操作復(fù)雜。存貨等資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、可收回金額是企業(yè)確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)，但在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異?？墒栈亟痤~中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，需要預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。同時使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計機(jī)關(guān)等部門對企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

3.完善新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的思考

(1)建立健全資產(chǎn)交易市場。公允價值的確定是資產(chǎn)減值的核心問題，但在現(xiàn)階段，公允價值的公允性難以保證，這是因為同類資產(chǎn)在市場中會有不同的價格;合同協(xié)議價格的公允性很難保證，由中介機(jī)構(gòu)鑒定會導(dǎo)致高額的報告成本。因此健全活躍的資產(chǎn)交易市場是確定資產(chǎn)價位的最重要方面。目前我國的資產(chǎn)交易市場還不夠完善和透明，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。國家應(yīng)逐步建立各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)，通過互聯(lián)網(wǎng)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的信息資料，真正使評估值接近公允價值，同時應(yīng)出臺相應(yīng)的指導(dǎo)性法規(guī)，使信息市場規(guī)范化，使企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有章可循，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性，從而提高會計信息的質(zhì)量。

(2)提高資產(chǎn)減值信息披露的透明度。監(jiān)管部門應(yīng)責(zé)令信息披露不足的公司在年報中詳細(xì)披露計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對利潤所造成的影響，包括當(dāng)年計提或沖回減值準(zhǔn)備之前的利潤數(shù)，及計提或沖回減值準(zhǔn)備之后的利潤數(shù)。同時應(yīng)要求企業(yè)結(jié)合自身情況詳細(xì)披露計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的依據(jù)、方法和程序。此外，還應(yīng)要求企業(yè)披露近幾個年度計提或沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比較資料，使投資者能夠更加清晰地分析出資產(chǎn)減值對企業(yè)利潤的影響及作用，以判斷是否有在年度間調(diào)控業(yè)績之嫌。對于違規(guī)的企業(yè)，應(yīng)加大處罰力度，引入民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制。既可使蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又能讓造假者承擔(dān)實在的經(jīng)濟(jì)壓力，從而抑制造假行為。

(3)加強(qiáng)對可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計監(jiān)督。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值一經(jīng)計提在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但是不得轉(zhuǎn)回只是針對長期資產(chǎn)而言，流動資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備在以后會計期間恢復(fù)時可以轉(zhuǎn)回，因此，應(yīng)該加強(qiáng)對流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計監(jiān)督。這種審計監(jiān)督既包括縱向的，也要注重企業(yè)間橫向的審計監(jiān)督，特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計上的差異比較，分析其合理性，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的人為操縱利潤的行為，杜絕企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。