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在我國，資不抵債并不一定意味著破產(chǎn)清算，上市公司中許多ST和PT公司已經(jīng)嚴(yán)重資不抵債，但仍然持續(xù)經(jīng)營。對于母公司及其控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，資不抵債的子公司可能是重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價值，迫使母公司傾其全力支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營。鑒于此，如何對資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營子公司的報表進(jìn)行合并，是一個不容回避的問題。本文擬對此所涉及的若干問題進(jìn)行探討。

一、處理超額虧損存在的誤區(qū)

對資不抵債子公司的報表進(jìn)行合并，其核心問題在于如何處理子公司的超額虧損，即子公司凈資產(chǎn)虧空超過股東投資的金額。這一問題緣于母公司對資不抵債子公司的投資減記至零，導(dǎo)致母公司的長期投資與子公司凈資產(chǎn)巨額虧空缺乏對應(yīng)關(guān)系。盡管《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》要求將資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營的子公司納入合并范圍，但具體如何處理子公司的超額虧損尚無明確規(guī)定，唯一涉及這方面的是財政部財會函（1999）10號《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》。按照該復(fù)函，在合并資不抵債子公司的報表時，應(yīng)當(dāng)增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”這一科目，以反映母公司尚未確認(rèn)的對子公司超額虧損的分擔(dān)額。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，“未確認(rèn)的投資損失”作為一個減項(xiàng)，列示于“未分配利潤”項(xiàng)目之前；在合并利潤表上，“未確認(rèn)投資損失”作為一個加項(xiàng)，列示于“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目之后。對此規(guī)定持贊成意見的一種觀點(diǎn)（《合并會計(jì)報表研究》課題組，2001）認(rèn)為，應(yīng)分別設(shè)置“累計(jì)未確認(rèn)投資損失”和“本年未確認(rèn)投資損失”來處理子公司的超額虧損，其中“累計(jì)未確認(rèn)投資損失”作為合并股東權(quán)益的一個減項(xiàng)，“本年未確認(rèn)投資損失”則作為合并利潤表上的一個加項(xiàng)。按照這種觀點(diǎn)，子公司的超額虧損并沒有納入合并報表，因?yàn)椤氨灸晡创_認(rèn)投資損失”作為合并利潤表上的一個加項(xiàng)，結(jié)轉(zhuǎn)后必然增加合并未分配利潤，與“累計(jì)未確認(rèn)投資損失”這一減項(xiàng)正好相互抵銷，合并股東權(quán)益并沒有因此受到子公司超額虧損的影響，合并凈利潤也不會因子公司的超額虧損而減少。

不論是復(fù)函，還是上述觀點(diǎn)所提議的處理方法，實(shí)質(zhì)上都是基于“有限責(zé)任觀”，即根據(jù)《公司法》的規(guī)定，母公司只對子公司承擔(dān)有限責(zé)任，子公司虧空的凈資產(chǎn)無需由母公司承擔(dān)，因而在合并報表上不需要體現(xiàn)子公司的超額虧損。從個別主體的角度看，這種做法無可厚非，但從合并報表的角度看，這種做法顯然有悖于合并報表的編制目的。眾所周知，編制合并報表的目的，是為了反映企業(yè)集團(tuán)所控制的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營業(yè)績。這里所說的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營業(yè)績，既包括正資源和正業(yè)績，理所當(dāng)然地也包括負(fù)資源（凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)）和負(fù)業(yè)績（凈利潤為負(fù)數(shù)）。如果以有限責(zé)任為由，不將超額虧損反映在合并報表上，顯然有失公允，且極不穩(wěn)健，也容易誘導(dǎo)母公司向資不抵債的子公司“傾倒虧損”，據(jù)此夸大合并凈利潤和合并凈資產(chǎn)。此外，合并報表本來就與“有限責(zé)任觀”格格不入，如果會計(jì)處理方法的選擇以“有限責(zé)任觀”作為至高無上的準(zhǔn)繩，那么，“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則就毫無意義，合并報表也就沒有存在的必要。

二、國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

子公司的超額虧損到底應(yīng)如何處理呢？事實(shí)上，第27號國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS27）對此早有規(guī)定。IAS27第27段指出：

“歸屬于合并子公司少數(shù)股東的損失，有可能超過少數(shù)股東在該子公司的權(quán)益。超出金額以及歸屬于少數(shù)股東的進(jìn)一步虧損，除非少數(shù)股東有義務(wù)且有能力予以彌補(bǔ)，均應(yīng)沖減多數(shù)股東權(quán)益。如果該子公司嗣后報告利潤，在多數(shù)股東吸收少數(shù)股東的虧損份額補(bǔ)齊之前，所有這類利潤均應(yīng)分?jǐn)偨o多數(shù)股東權(quán)益。”（IASC，2001）

上述規(guī)定意味著，子公司的超額虧損必須通過合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表予以反映，而且在多數(shù)情況下超額虧損全部由多數(shù)股東承擔(dān)，只有當(dāng)合同或章程明確要求子公司的少數(shù)股東承擔(dān)彌補(bǔ)超額虧損的義務(wù)，且少數(shù)股東有能力彌補(bǔ)這種損失時，才可將超額虧損分?jǐn)偨o少數(shù)股東。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的這一規(guī)定可謂用心良苦，其根本目的在于防止母公司通過將資不抵債的子公司排除在合并范圍之外，或者通過不合并超額虧損進(jìn)行盈余操縱。試想，倘若超額虧損可以不合并，在采用不完全權(quán)益法（確認(rèn)投資損益時不消除母子公司之間交易的未實(shí)現(xiàn)利潤）的情況下，母公司便可輕而易舉地通過內(nèi)部交易將成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司承擔(dān)，從而人為地夸大企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況?？梢?，只有將子公司的超額虧損全部合并，才可抑制母公司將資不抵債的子公司作為藏污納詬、粉飾報表“工具箱”的企圖。

三、準(zhǔn)重組是關(guān)鍵

編制合并報表最基本的抵銷分錄之一，就是將母公司的長期投資與所對應(yīng)的子公司股東權(quán)益相抵銷。然而，作為一個獨(dú)立的會計(jì)主體，母公司采用權(quán)益法確認(rèn)子公司的虧損時，長期投資以減記至零為限。其結(jié)果，當(dāng)子公司資不抵債時，編制這一最基本的抵銷分錄所必須的對應(yīng)關(guān)系不復(fù)存在。在這種情況下，編制合并報表必須進(jìn)行變通處理，就是說，訴諸于準(zhǔn)重組，將資不抵債子公司的盈余公積、資本公積和股本沖抵未分配利潤的巨額借方余額，然后把未分配利潤剩余的借方余額并入母公司的報表。通過準(zhǔn)重組這一變通程序，子公司的股本、資本公積和盈余公積等股東權(quán)益項(xiàng)目便可予以消除，避免在合并資產(chǎn)負(fù)債表上重復(fù)計(jì)列子公司這些純屬“子虛烏有”的股東權(quán)益項(xiàng)目。

四、案例分析-國際準(zhǔn)則與變通處理相結(jié)合

假設(shè)母公司于2001年1月5日以600萬元購買子公司60%股份。當(dāng)日，子公司的凈資產(chǎn)為1，000萬元，其中股本600萬元，資本公積400萬元。2001和2002年，子公司分別虧損了2，000萬元和1，000萬元。這樣，子公司2001和2002年末的股東權(quán)益如下：

根據(jù)IAS27的要求，對這一嚴(yán)重資不抵債子公司的報表進(jìn)行合并時，必須區(qū)分下列兩種情形，此外，在編制2002年的合并報表時，必須按準(zhǔn)重組的方式對子公司的股東權(quán)益進(jìn)行變通處理。