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稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十條規(guī)定：納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算。企業(yè)清算是指企業(yè)因?yàn)樘囟ㄔ蚪K止時(shí)，清理企業(yè)財(cái)產(chǎn)、收回債權(quán)、清償債務(wù)并分配剩余財(cái)產(chǎn)的行為。

一般納稅人注銷時(shí)存貨如何處理對(duì)此稅務(wù)人員持有兩種不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)局關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財(cái)稅〔2005〕第165號(hào))第六條規(guī)定：一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。因此認(rèn)為對(duì)存貨不需作稅務(wù)處理，既不用征稅也不用退稅；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)企業(yè)的留抵稅額不做退還，但企業(yè)有存貨要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，這樣做才不會(huì)讓稅款流失。這兩種觀點(diǎn)哪種正確？我們認(rèn)為均有不妥之處，第一種觀點(diǎn)沒有正確理解政策的規(guī)定，在取消一般納稅人資格時(shí)，按財(cái)稅〔2005〕第165號(hào)文件的規(guī)定，存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，留抵稅額也不予以退稅是對(duì)的，但在企業(yè)注銷的整個(gè)過程中，不論什么情況下都對(duì)存貨不作任何處理是不對(duì)的。對(duì)于企業(yè)解散、破產(chǎn)、撤銷等情形的，注銷前是必須經(jīng)過注銷清算程序，注銷清算過程中需要對(duì)存貨進(jìn)行處置。那么在存貨的處置過程中就會(huì)產(chǎn)生增值稅。也有的納稅人提出，存貨不處置，把它存留在企業(yè)，就不用繳稅了。但這個(gè)企業(yè)最終要被注銷，存貨的所有權(quán)主體最終要消亡，那么存貨總會(huì)有所有權(quán)的歸屬，不可能成為無主物權(quán)。企業(yè)的存貨若處置變現(xiàn)，應(yīng)按銷售存貨來計(jì)算繳納增值稅；企業(yè)存貨用來抵債，應(yīng)按視同銷售來計(jì)算繳納增值稅；企業(yè)存貨分配給投資者，應(yīng)按視同銷售來計(jì)算繳納增值稅。第二種觀點(diǎn)沒有正確執(zhí)行稅收政策，企業(yè)有留抵稅額不退，但企業(yè)有存貨要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，這樣處理的目的是不讓稅款流失，但缺少法律依據(jù)，沒有依據(jù)，就會(huì)帶來稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。從上述分析可以看出，一般納稅人注銷要在清算環(huán)節(jié)作存貨處理。這里要特別提醒的是，作存貨處理時(shí)，一定要對(duì)存貨進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)。有的企業(yè)在注銷時(shí)，賬面上的存貨和實(shí)際庫存相差懸殊，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)有的存貨實(shí)際上早已銷售，但由于對(duì)方不要發(fā)票，或者其他原因，這部分存貨企業(yè)仍然虛掛在賬上。賬面存貨大于實(shí)際庫存，有時(shí)還可能是企業(yè)的管理不善引起的非正常損失，這種情況應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。還有一個(gè)重要問題需要注意，就是一般納稅人的資格應(yīng)在清算前還是清算后取消，現(xiàn)在的稅務(wù)登記注銷程序一般是先取消一般納稅人資格再進(jìn)行清算，那在清算前取消和在清算后取消對(duì)增值稅的處理有什么影響呢？哪一種更有利于稅收管理工作呢？例如，某企業(yè)銷售電子產(chǎn)品，增值稅稅率17%，現(xiàn)因企業(yè)解散申請(qǐng)注銷，沒有留抵稅款，存貨10萬元，清算時(shí)變價(jià)處理12萬元。分析：在清算前取消一般納稅人資格，那在清算期間，納稅人變價(jià)銷售的存貨應(yīng)按小規(guī)模納稅人納稅，繳納增值稅0.35萬元[12÷(1+3%)×3%]，而企業(yè)10萬元的存貨已抵扣了1.7萬元(10×17%)，顯然，企業(yè)是抵得多，繳得少，就會(huì)形成一個(gè)明顯的稅收漏洞，很容易讓不法分子假借注銷逃避繳納稅款。如清算后再取消一般納稅人資格，在清算期間，納稅人銷售存貨仍按一般納稅人處理，除了價(jià)格上有差別，就不存在抵扣稅率和征稅稅率之間的差別，這樣就堵塞了稅收漏洞，有利于提高稅收征管的質(zhì)效。

還有，先在清算環(huán)節(jié)將存貨處理完畢，應(yīng)計(jì)稅的已計(jì)稅，有留抵的進(jìn)行了抵扣，抵不完的再按財(cái)稅〔2005〕第165號(hào)文件第6條的規(guī)定不予退稅。對(duì)不需要清算的一般納稅人注銷存貨應(yīng)怎樣處理？比如一般納稅人某企業(yè)，由于經(jīng)營地址改變從甲地搬遷到乙地，在甲地需辦理稅務(wù)登記注銷手續(xù)，但由于企業(yè)還要繼續(xù)經(jīng)營，經(jīng)營活動(dòng)也未發(fā)生改變，因此不必進(jìn)行清算。對(duì)于這種情形，應(yīng)按財(cái)稅〔2005〕第165號(hào)文件第6條的規(guī)定對(duì)存貨進(jìn)行處理：有留抵稅額不退，存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。同時(shí)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第71號(hào))第一條規(guī)定，增值稅一般納稅人(以下簡稱納稅人)因住所、經(jīng)營地點(diǎn)變動(dòng)，按照相關(guān)規(guī)定，在工商行政管理部門作變更登記處理，但因涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)，需要辦理注銷稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的，在遷達(dá)地重新辦理稅務(wù)登記后，其增值稅一般納稅人資格予以保留，辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額允許繼續(xù)抵扣。由此可見，該公司因住所、經(jīng)營地點(diǎn)變動(dòng)，在工商行政管理部門作變更登記處理，并依法在遷達(dá)地辦理稅務(wù)登記后，其增值稅一般納稅人資格可以保留，不必重新認(rèn)定。同時(shí)，對(duì)公司的增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額可以繼續(xù)抵扣。