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(一)會計上歸類為非貨幣性資產(chǎn)

《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》規(guī)定：貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負債。非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。《企業(yè)會計準則講解2008》規(guī)定：貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債，貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及持有至到期投資等;貨幣性負債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長期借款、長期應(yīng)付款等。講解中所列舉的貨幣性項目，沒有包括預(yù)付賬款。而非貨幣性資產(chǎn)交換的講解中，所列舉的非貨幣性資產(chǎn)也沒有包括預(yù)付賬款。

筆者認為，應(yīng)將預(yù)付賬款作為非貨幣性項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。預(yù)付賬款不符合貨幣性項目的定義，其代表的是已經(jīng)支付的款項。既然款項已經(jīng)支付，就沒有了按固定或可確定金額收取的權(quán)利，不再承擔(dān)未來的匯率變動風(fēng)險和通賬風(fēng)險，未來結(jié)轉(zhuǎn)時其對應(yīng)的科目不是現(xiàn)金，而是存貨，不是貨幣性項目，不應(yīng)再按期末匯率進行調(diào)整，匯率變動風(fēng)險隨著款項的支付，將由收到款項的一方承擔(dān)，記錄預(yù)付賬款的一方不再承擔(dān)未來的匯率變動風(fēng)險。

(二)稅法上歸類為貨幣性資產(chǎn)

因2008年1月1日執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》，很多文件有效性難以判斷，以最新文件為稅收上對預(yù)付賬款歸類的證據(jù)。在近期國稅總局頒布國稅發(fā)[2009]88號文《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》第二條中稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(包括應(yīng)收票據(jù))等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)(權(quán)益)性投資?？梢?，稅收上把預(yù)付賬款歸類為貨幣性資產(chǎn)。

(三)建議筆者認為，對預(yù)付賬款的分類，《企業(yè)會計準則》規(guī)定更科學(xué)，能真實地反映該科目核算的實質(zhì)。雖然《企業(yè)會計準則》與稅法制定目的、職能等方面存在不同，但為了減少納稅人遵從成本與稅務(wù)機關(guān)征管成本，建議稅法借鑒《企業(yè)會計準則》規(guī)定，將預(yù)付賬款分類為非貨幣性資產(chǎn)。

二、期末外幣預(yù)付賬款匯兌損益財稅差異

(一)會計對匯兌損益規(guī)定

《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計人當(dāng)期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)，采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動(含匯率變動)處理，計入當(dāng)期損益。

(二)稅法對匯兌損益規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《實施條例》第二十二條的規(guī)定，企業(yè)的匯兌收益，應(yīng)計入收入總額中的其他收入，作為應(yīng)稅收入計算應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《實施條例》第三十九條規(guī)定，納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除;已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)部分的匯兌損失，不允許在稅前扣除。

企業(yè)所擁有的貨幣性資產(chǎn)、負債，可能是以記賬本位幣以外的貨幣計量的，在納稅年度終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標(biāo)準，折算為人民幣計算納稅，此時期末即期人民幣匯率中間價，若不同于企業(yè)取得貨幣性資產(chǎn)、負債的匯率時可能產(chǎn)生匯兌損失。這屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的正常的、必要的支出，準予在稅前扣除。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計人有關(guān)資產(chǎn)成本的話，那么這部分匯兌損失可以通過資產(chǎn)的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除，假如直接作為匯兌損失在稅前扣除，就違背了稅前扣除不得重復(fù)扣除的原則;如果發(fā)生的匯兌損失是由向所有者進行利潤分配相關(guān)部分所產(chǎn)生的，這部分損失應(yīng)由所有者負擔(dān)，屬于稅后利潤分配問題，故不允許在稅前扣除。即：稅法只規(guī)定貨幣性資產(chǎn)、負債的匯兌損失允許在稅前扣除，外幣非貨幣性項目的匯兌損失沒有規(guī)定允許在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整。

(三)匯兌損益財稅差異

對貨幣性項目匯兌損失，會計上稅前會計利潤全額列支;但稅收規(guī)定只有部分匯兌損失可以在計算應(yīng)納稅所得額前列支，已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)部分的匯兌損失不能列支，需要做納稅調(diào)整。對非貨幣性項目匯兌損失，會計上對以公允價值計量的外幣非貨幣性項目匯兌損失，會計上稅前會計利潤可列支;但稅收規(guī)定外幣非貨幣性項目的匯兌損失不能在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整。