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增值稅一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的會(huì)計(jì)處理

自《財(cái)政部關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔1993〕83號(hào))發(fā)布開(kāi)始，財(cái)政部就增值稅一般納稅人適用一般計(jì)稅方法和小規(guī)模納稅企業(yè)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的會(huì)計(jì)處理作出了相應(yīng)規(guī)定，但一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，卻一直未予明確。目前，實(shí)務(wù)上普遍采用如下會(huì)計(jì)處理方法：

借：相關(guān)科目

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等科目

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)。

其中，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為按照簡(jiǎn)易計(jì)稅規(guī)定計(jì)算的應(yīng)繳增值稅額。

但是，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)“期末留抵稅額”時(shí)，這種會(huì)計(jì)處理方法與《增值稅納稅申報(bào)表》(適用于增值稅一般納稅人，以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅申報(bào)表)有沖突，而不管是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第66號(hào))下發(fā)的非“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的納稅申報(bào)表，還是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第43號(hào))下發(fā)的“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的納稅申報(bào)表?，F(xiàn)舉例分析如下：

A公司主營(yíng)鋼材和商品混凝土業(yè)務(wù)，其自產(chǎn)商品混凝土符合簡(jiǎn)易計(jì)稅規(guī)定。當(dāng)月鋼材銷(xiāo)售額800萬(wàn)元，采購(gòu)額900萬(wàn)元;商品混凝土銷(xiāo)售收入318萬(wàn)元(含稅)。企業(yè)相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為(單位：萬(wàn)元，下同)：

1.銷(xiāo)售鋼材

借：應(yīng)收賬款——××客戶(hù)936

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——鋼材800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)136。

2.采購(gòu)鋼材

借：庫(kù)存商品900

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)153

貸：應(yīng)付賬款——××供應(yīng)商1053。

3.銷(xiāo)售混凝土

借：應(yīng)收賬款——××客戶(hù)318

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——商品混凝土300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)18。

假定企業(yè)上期留抵稅額為0，本期應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=136+18-153=1(萬(wàn)元)。

而在填報(bào)納稅申報(bào)表時(shí)，適用一般計(jì)稅方法的鋼材業(yè)務(wù)，銷(xiāo)項(xiàng)稅額136萬(wàn)元填入主表第十一行，進(jìn)項(xiàng)稅額153萬(wàn)元填入主表第十二行，第十九行“應(yīng)納稅額”應(yīng)當(dāng)為0，第二十行“期末留抵稅額”為17萬(wàn)元;商品混凝土業(yè)務(wù)按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算的稅額18萬(wàn)元填入主表第二十一行;第二十四行“應(yīng)納稅額合計(jì)”=第十九行+第二十一行=18(萬(wàn)元)。

也就是說(shuō)，本期應(yīng)納稅額的會(huì)計(jì)處理和納稅申報(bào)表結(jié)果不一致。究其原因，會(huì)計(jì)處理將兩種計(jì)稅方法的納稅結(jié)果在未考慮“留抵”時(shí)，提前進(jìn)行了合并。

參照《財(cái)政部關(guān)于對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理有關(guān)問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》(財(cái)會(huì)字〔1995〕22號(hào))規(guī)定，筆者主張將一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算的稅額計(jì)入“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目，分錄如下：

借：相關(guān)科目

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等科目

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅。

如上例中，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷(xiāo)售商品混凝土業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收賬款——××客戶(hù)318

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——商品混凝土300

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅18。

這樣，上例中的銷(xiāo)項(xiàng)稅額只有136萬(wàn)元，而進(jìn)項(xiàng)稅額仍為153萬(wàn)元，因此按一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額為0，留抵稅額為17萬(wàn)元;按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額為18萬(wàn)元，與納稅申報(bào)表完全一致。

采用這種會(huì)計(jì)處理方法，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)“期末留抵稅額”時(shí)，就不會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)不一致的錯(cuò)誤結(jié)果。

當(dāng)然，如果企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法，則上例中的銷(xiāo)售商品混凝土業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收賬款——××客戶(hù)318

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——商品混凝土271.79

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)46.21。

同時(shí)，用于商品混凝土的購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，作如下分錄：

借：原材料

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸：應(yīng)付賬款——××客戶(hù)。

適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法減半征收的會(huì)計(jì)處理

減半征收是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的重要組成部分，因此在討論簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的會(huì)計(jì)處理時(shí)，必須同時(shí)關(guān)注減半征收的稅務(wù)處理。

目前，實(shí)務(wù)上對(duì)于減半征收有兩種會(huì)計(jì)處理方法：一是按照簡(jiǎn)易計(jì)稅征收率4%全額計(jì)提增值稅，然后將減半的部分作為補(bǔ)貼收入;二是直接減半，按2%計(jì)提增值稅。

相對(duì)來(lái)說(shuō)，方法二簡(jiǎn)單直觀，但是在填報(bào)納稅申報(bào)表附表一時(shí)，因?yàn)闆](méi)有設(shè)計(jì)2%征收率這一欄，會(huì)出現(xiàn)不能對(duì)號(hào)入座的困難。而且直接減半計(jì)提后，主表第二十三行“應(yīng)納稅額減征額”不再填寫(xiě)，不能完整體現(xiàn)稅收優(yōu)惠。筆者認(rèn)為，方法一既能完整體現(xiàn)稅收優(yōu)惠，又不會(huì)出現(xiàn)納稅申報(bào)表的填報(bào)困難。會(huì)計(jì)分錄如下：

1.計(jì)提時(shí)

借：銀行存款

貸：固定資產(chǎn)清理

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅。

2.減半征收

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入。

例如，武漢市某一般納稅人企業(yè)2013年1月銷(xiāo)售一臺(tái)設(shè)備，變價(jià)收入10.4萬(wàn)元。經(jīng)查，該設(shè)備為2007年5月購(gòu)置。那么應(yīng)當(dāng)作如下相關(guān)涉稅會(huì)計(jì)分錄：

1.計(jì)提時(shí)

借：銀行存款10.4

貸：固定資產(chǎn)清理10

應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅0.4。

2.減半征收

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅0.2

貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助收入0.2。

也就是說(shuō)，固定資產(chǎn)清理的銷(xiāo)售額10萬(wàn)元填入納稅申報(bào)表附表一第十行第三列，稅金0.4萬(wàn)元填入納稅申報(bào)表附表一第十行第四列，減半稅額0.2萬(wàn)元填入納稅申報(bào)表主表第二十三行。這樣，既解決了填寫(xiě)納稅申報(bào)表時(shí)對(duì)號(hào)入座的問(wèn)題，又完整體現(xiàn)了稅收減免優(yōu)惠。