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為了更好地貫徹執(zhí)行這一規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局近日下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]772號(hào))，進(jìn)一步明確了以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失的處理問(wèn)題。

準(zhǔn)確界定以前年度的資產(chǎn)損失

目前，企業(yè)以前年度符合規(guī)定的資產(chǎn)損失包括2008年及2008年度新企業(yè)所得稅法實(shí)施以前符合相關(guān)規(guī)定的資產(chǎn)損失。其中2007年12月31日前的資產(chǎn)損失是按國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》的認(rèn)定條件確認(rèn)的損失，2008年1月1日后的資產(chǎn)損失是按《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào))的認(rèn)定條件確認(rèn)的損失。

對(duì)于企業(yè)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)損失的確認(rèn)年度，一般是按有證據(jù)證明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生損失的年度確認(rèn)。對(duì)于沒(méi)有明確證據(jù)證明損失發(fā)生確切年度的資產(chǎn)損失，則可以企業(yè)實(shí)際進(jìn)行損失會(huì)計(jì)處理的年度作為資產(chǎn)損失確認(rèn)的年度。但是，對(duì)于企業(yè)由于會(huì)計(jì)差錯(cuò)而未及時(shí)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)損失的，仍應(yīng)按資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生的年度確認(rèn)。

以前年度資產(chǎn)損失的扣除規(guī)定

企業(yè)發(fā)生符合條件的資產(chǎn)損失在當(dāng)年因?yàn)楦鞣N原因未能扣除的，無(wú)論是納稅人的原因還是稅務(wù)部門(mén)的原因，其資產(chǎn)損失都不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除。比如，2009年所得稅匯算清繳期內(nèi)(即2010年1月1日至2010年5月31日)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的企業(yè)2008年度及以前年度的資產(chǎn)損失，不得在企業(yè)2009年的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中扣除。

以前年度的資產(chǎn)損失可以在該項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的確認(rèn)年度扣除，而不能改變?cè)擁?xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。如：2007年納稅人發(fā)生存貨損失，由于各種原因在當(dāng)年未向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅前扣除。2009年企業(yè)所得稅匯算清繳，企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出該筆損失的稅前扣除申請(qǐng)。根據(jù)國(guó)稅函[2009]772號(hào)文件的規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該追補(bǔ)審批2007年度的資產(chǎn)損失，但納稅人只能在2007年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中扣除，即納稅人需要重新計(jì)算2007年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納企業(yè)所得稅額。

追補(bǔ)審批后多繳稅款的處理

企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅，可在審批確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳。

比如，企業(yè)2007年未申請(qǐng)資產(chǎn)損失的扣除，匯繳時(shí)應(yīng)納所得稅為200萬(wàn)元，2010年6月30日，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)追補(bǔ)審批資產(chǎn)損失300萬(wàn)元，則其2007年度實(shí)際多繳了稅款99萬(wàn)元(300×33%)。根據(jù)國(guó)稅函[2009]772號(hào)文件的規(guī)定，該部分多繳稅款可在審批確認(rèn)的2010年度企業(yè)應(yīng)納稅額中予以抵繳，若2010年應(yīng)納稅款抵繳不足的，可以在2011年及以后年度遞延抵繳。

這里有兩點(diǎn)需要提醒：一是國(guó)稅函[2009]772號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅稅款，可在審批確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵繳。但是，考慮到每年年初的1月1日～5月31日是企業(yè)上一年度企業(yè)所得稅的匯算清繳期，因此，對(duì)于在這段期間企業(yè)發(fā)現(xiàn)的以前年度未在稅前扣除的資產(chǎn)損失而多繳稅款的，只要是在這期間獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的，且企業(yè)上一年度企業(yè)所得稅匯算清繳還未完成的，可以直接抵繳上一年度的應(yīng)納稅款。二是國(guó)稅函[2009]772號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅稅款，只可以在審批確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳，而沒(méi)有規(guī)定可以辦理退稅手續(xù)。因此，如果企業(yè)在審批確認(rèn)的年度及其以后年度長(zhǎng)期虧損而不須納稅時(shí)，以前年度的多繳稅款就只能不斷向后遞延。如果企業(yè)最終因虧損注銷，這筆多繳稅款無(wú)法再遞延的情況下，退稅應(yīng)作為最終的補(bǔ)救措施。所以，企業(yè)應(yīng)注意當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的一些特別規(guī)定，在企業(yè)出現(xiàn)連續(xù)多年虧損或企業(yè)申請(qǐng)注銷時(shí)，以前年度多繳的稅款是否可以直接辦理退稅手續(xù)。

形成虧損可在5年內(nèi)遞延彌補(bǔ)

企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，首先應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，然后按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。當(dāng)發(fā)生追補(bǔ)審批資產(chǎn)損失情況時(shí)，在損失年度發(fā)生的虧損額則應(yīng)在以后5年內(nèi)彌補(bǔ)。因此而引發(fā)出彌補(bǔ)虧損年度多繳的稅款，需要在審批確認(rèn)年度予以抵繳，抵繳不足的，在以后年度遞延抵繳。

假設(shè)某企業(yè)2007年虧損100萬(wàn)元，2009年度追補(bǔ)審批資產(chǎn)損失300萬(wàn)元后，形成虧損400萬(wàn)元，則新增虧損300萬(wàn)元，新增虧損則需要在以后年度彌補(bǔ)。如2008年實(shí)際利潤(rùn)200萬(wàn)元，已彌補(bǔ)虧損100萬(wàn)元，繳納所得稅25萬(wàn)元(100×25%)，那么，2008年應(yīng)追補(bǔ)彌補(bǔ)虧損100萬(wàn)元，實(shí)際繳納所得稅款為0，則其2008年度多繳的25萬(wàn)元稅款應(yīng)在2009年度抵繳。同時(shí)，在2009年度，應(yīng)首先繼續(xù)彌補(bǔ)2007年度虧損100萬(wàn)元，然后計(jì)算出2009年度應(yīng)納稅款后，抵繳2008年度的多繳稅款。