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一、出資的稅務(wù)處理方式

（一）概述

為便于理解出資相關(guān)處理作法，先熱一下身，了解一下相關(guān)概念及基本稅法原理。

出資稅務(wù)處理涉及的問題有那些？

出資人是否確認(rèn)因出資而轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的所得或損失：

出資后，出資人持有被投資企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，被投資企業(yè)持有出資財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

出資財(cái)產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)的價(jià)值狀態(tài)。

出資財(cái)產(chǎn)一般包括：現(xiàn)金、非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)。

非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)的情況比較復(fù)雜。非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)的價(jià)值處于不斷變動(dòng)當(dāng)中，出資時(shí)，出資人持有出資財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值可能高于該財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，也可能低于該財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，前者稱為潛在溢價(jià)財(cái)產(chǎn)，后者稱潛在損失財(cái)產(chǎn)。

稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)

一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)指的是該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在計(jì)算所得稅時(shí)承載的價(jià)值。財(cái)產(chǎn)的初始計(jì)稅基礎(chǔ)一般指它的取得成本，亦稱成本計(jì)稅基礎(chǔ)，當(dāng)事人持有的成本計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)隨著時(shí)間發(fā)生改變，如折舊、攤銷事件，財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)隨之減少。

在計(jì)算所得稅時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與計(jì)量的幾個(gè)基本認(rèn)識(shí)：

（1）現(xiàn)金的計(jì)稅基礎(chǔ)就是現(xiàn)金面值；

（2）財(cái)產(chǎn)的帳面價(jià)值可以與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，但如同財(cái)產(chǎn)的帳面價(jià)值不能低于零，計(jì)稅基礎(chǔ)也不能為負(fù)數(shù)。

出資在商事法律上的意義

企業(yè)可以分為法人與非法人。向法人型企業(yè)出資，相當(dāng)于出資人將自己的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給被投資企業(yè)；向非法人型財(cái)產(chǎn)出資，相當(dāng)于出資人將有關(guān)財(cái)產(chǎn)由衣兜移至褲兜。因此，向非法人型企業(yè)出資，如向合伙企業(yè)出資，沒有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生，無從談起財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，被投資企業(yè)只須結(jié)轉(zhuǎn)出資財(cái)產(chǎn)于出資人名下的計(jì)稅基礎(chǔ)而已。以下討論事項(xiàng)均是假設(shè)出資人向法人型企業(yè)出資。向法人型企業(yè)出資，出資行為應(yīng)被看作是出資人以財(cái)產(chǎn)換取被投資企業(yè)的股權(quán)，是一種財(cái)產(chǎn)交換行為。

所得的實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)。所得一般于應(yīng)稅事件實(shí)現(xiàn)時(shí)予以確認(rèn)，但也存在一些特殊情況，稅法承認(rèn)所得實(shí)現(xiàn)了，但允許當(dāng)事人暫不予確認(rèn)所得。如企業(yè)重組，稅法認(rèn)為企業(yè)重組是交換交易，符合規(guī)定條件，可采取特殊性稅務(wù)處理，這個(gè)特殊處理就是所得實(shí)現(xiàn)但暫不確認(rèn)的處理作法。

只對(duì)增值確認(rèn)一次所得，這是理解計(jì)稅基礎(chǔ)的邏輯基礎(chǔ)。

（二）以現(xiàn)金出資

以現(xiàn)金出資的稅務(wù)處理比較簡(jiǎn)單。

出資人：以現(xiàn)金出資，由于現(xiàn)金的計(jì)稅基礎(chǔ)恒等于其價(jià)值，故以現(xiàn)金出資，出資人不會(huì)產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，出資人也就無需確認(rèn)現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓所得。

被投資企業(yè)：被投資企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)現(xiàn)金的計(jì)稅基礎(chǔ)，也就是現(xiàn)金的面值。

（三）以非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)出資

以非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)出資情況比較復(fù)雜，下面著重說明各種情形下的稅務(wù)處理。

出資稅務(wù)處理方式有三種：

一般處理；

遞延處理；

不確認(rèn)所得處；以及免稅處理。

1、一般處理原則

即按照財(cái)產(chǎn)交換予以處理。如出資人以一項(xiàng)市場(chǎng)價(jià)值150元、計(jì)稅基礎(chǔ)100元的溢價(jià)財(cái)產(chǎn)出資，出資人須確認(rèn)所得50元（150－100＝50）。但是，如果出資人以一項(xiàng)市場(chǎng)價(jià)值100元，計(jì)稅基礎(chǔ)150元的潛在損失財(cái)產(chǎn)出資時(shí)，出資人可以不確認(rèn)出資損失嗎？美國(guó)稅法明確說以潛在損失財(cái)產(chǎn)出資，出資人不可以確認(rèn)該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的潛在損失。我國(guó)稅法對(duì)于出資人以潛在溢價(jià)財(cái)產(chǎn)出資的，很多文件都規(guī)定要求出資人確認(rèn)出資所得，但對(duì)于以潛在損失的財(cái)產(chǎn)出資的，沒有文件允許出資人可以確認(rèn)出資損失的，其中的原因不言自知。

出資既然是財(cái)產(chǎn)交換，那么，作為以自身股權(quán)換取出資人財(cái)產(chǎn)的被投資企業(yè)是否實(shí)現(xiàn)了收入或所得呢？被投資企業(yè)接受財(cái)產(chǎn)，但讓予的股權(quán)是憑空產(chǎn)生的，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，應(yīng)該認(rèn)為被投資企業(yè)在這一交換中實(shí)現(xiàn)了所得。但是否應(yīng)該確認(rèn)呢？美國(guó)法典第1032條規(guī)定，公司以自身股票換取出資財(cái)產(chǎn)不確認(rèn)所得或損失。其中原因筆者沒查到有關(guān)依據(jù)，個(gè)人猜想不確認(rèn)所得原因可能是考慮企業(yè)終止時(shí)，出資人有權(quán)取回出資價(jià)值吧。各位網(wǎng)友如何看待這個(gè)問題呢？

2、遞延處理

這是中國(guó)特色產(chǎn)物，上海自貿(mào)區(qū)有關(guān)投資的稅收規(guī)定就屬于這種類型的稅務(wù)處理作法。

出資人擬出資的非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)如果處于潛在溢價(jià)狀態(tài)，如出資人以一項(xiàng)市場(chǎng)價(jià)值150元、計(jì)稅基礎(chǔ)100元的溢價(jià)財(cái)產(chǎn)出資，出資人實(shí)現(xiàn)收入50元，按照上海自貿(mào)區(qū)政策，出資人可以分五年計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，但被投資企業(yè)可以于出資當(dāng)年按疊加法確認(rèn)該項(xiàng)出資財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)150元，即將該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)于出資人名下的計(jì)稅基礎(chǔ)100元，加上出資人“實(shí)現(xiàn)的”出資所得50元，合計(jì)為150元。按照出資的一般處理原則，被投資人確認(rèn)出資財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)于投資人名下的計(jì)稅基礎(chǔ)，加上出資人“確認(rèn)的”出資所得。上海自貿(mào)區(qū)突破了出資稅務(wù)處理一般原則，對(duì)于出資當(dāng)事人來講，這一稅收優(yōu)惠如果利用好，時(shí)間價(jià)值相當(dāng)大。舉一個(gè)例子，如果以貨物出資，金額很大的情況下，出資人可以延遲納稅產(chǎn)生的時(shí)間價(jià)值會(huì)相當(dāng)可觀。

3、不確認(rèn)處理

不確認(rèn)處理指的是交易當(dāng)事人實(shí)現(xiàn)人財(cái)產(chǎn)交換收入，但可以不確認(rèn)該項(xiàng)收入。企業(yè)重組中的免稅處理就屬于這一類稅務(wù)處理作法。目前，我國(guó)出資稅收規(guī)則還沒有運(yùn)用這一稅務(wù)處理作法的，企業(yè)重組處理中所說特殊性處理作法指的就是這一稅法規(guī)則。美國(guó)關(guān)于出資的稅法規(guī)定早就運(yùn)用這一規(guī)則了。美國(guó)稅法規(guī)定，出資于將潛在溢價(jià)財(cái)產(chǎn)出資時(shí)，如果出資人于出資后能夠控制被投資企業(yè)的，出資人可以不確認(rèn)該項(xiàng)出資的溢價(jià)。如出資人以一項(xiàng)市場(chǎng)價(jià)值150元、計(jì)稅基礎(chǔ)100元的溢價(jià)財(cái)產(chǎn)出資，出資人不確認(rèn)所得，被投資企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)于出資人名下的計(jì)稅基礎(chǔ)，即100元。

4、免稅處理

免稅處理指的是出資人以溢價(jià)財(cái)產(chǎn)出資，出資人不確認(rèn)該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的潛在溢價(jià)，被投資企業(yè)還可以按疊加法確認(rèn)該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。如出資人以一項(xiàng)市場(chǎng)價(jià)值150元、計(jì)稅基礎(chǔ)100元的溢價(jià)財(cái)產(chǎn)出資，出資人不確認(rèn)所得，被投資企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)于出資人名下的計(jì)稅基礎(chǔ)100元，再加上該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的溢價(jià)50元。這項(xiàng)政策的優(yōu)惠程度遠(yuǎn)超過上述各項(xiàng)處理作法，逾越了出資稅務(wù)處理的一般原理，國(guó)外鮮有適用先例，我國(guó)則不乏個(gè)案處理先例，當(dāng)然不是誰都有資格染指的。

二、幾種特殊出資情況下的稅務(wù)處理

（一）以資本公積轉(zhuǎn)增資本例

事實(shí)：

A投資100元設(shè)立一企業(yè)，一段時(shí)間后，企業(yè)財(cái)產(chǎn)潛在溢價(jià)100，企業(yè)財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值200元，假設(shè)無負(fù)債。B看好企業(yè)，A與B協(xié)商好，時(shí)間點(diǎn)1，B增資200元，100元進(jìn)實(shí)收資本，100元計(jì)入資本公積，A和B各占該企業(yè)權(quán)益的50％。時(shí)間點(diǎn)2，計(jì)入資本公積人100元轉(zhuǎn)增資本，A和B各增加實(shí)收資本的50元，增持后，A和B的實(shí)收資本各為150元。

問題：

（1）時(shí)間點(diǎn)2，以資本公積轉(zhuǎn)實(shí)收資本的稅收結(jié)果如何？

法律及分析：

按照我國(guó)現(xiàn)行稅法，有限責(zé)任公司發(fā)生上述情況，A應(yīng)該就轉(zhuǎn)增的50元納稅。這個(gè)稅務(wù)處理是否合理呢？對(duì)當(dāng)事人課征所得稅，一個(gè)必要條件是當(dāng)事人實(shí)現(xiàn)了收入。實(shí)現(xiàn)收入指當(dāng)事人財(cái)富的直接增加，并且這項(xiàng)財(cái)富得得在其控制之下、可以隨意支配。資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，A的財(cái)富增加了，但A對(duì)于這項(xiàng)增加的實(shí)收資本可以隨意轉(zhuǎn)讓嗎？如果A與B沒有其他約定，A是可以隨時(shí)轉(zhuǎn)讓其在有限責(zé)任公司投資的，所以，可以認(rèn)定資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本行為，導(dǎo)致了A的財(cái)富增加，A實(shí)現(xiàn)了收入。

實(shí)現(xiàn)收入就一定要征收所得稅嗎？從前面討論的出資稅務(wù)處理方式，我們了解到不確認(rèn)所得處理作法，即是當(dāng)事人實(shí)現(xiàn)了收入或所得，但稅法上也可以規(guī)定不予確認(rèn)作法。不確認(rèn)所得在國(guó)外稅法中有著廣泛的應(yīng)用，如在企業(yè)重組中加以適用，是出于稅收中性原理考慮和企業(yè)重組是“投資形式改變、但投資實(shí)質(zhì)不變”的政策考量。就本例而言，是否有必要給予當(dāng)事人暫不確認(rèn)所得的稅收優(yōu)惠待遇呢？筆者以為，如果產(chǎn)業(yè)政策的目的是鼓勵(lì)投資的話，應(yīng)該給予A不確認(rèn)所得的稅收優(yōu)惠待遇。在不確認(rèn)所得的稅務(wù)處理下，時(shí)間點(diǎn)2，A持有該企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)還是100元。

（二）以留存收益轉(zhuǎn)增資本

以留存收益轉(zhuǎn)增實(shí)收資本相當(dāng)于股東從被投資企業(yè)取回股息，然后，再將股息投入到被投資企業(yè)，增加于該被投資企業(yè)的資本。股東是個(gè)人的，應(yīng)就轉(zhuǎn)增的資本上股息征收個(gè)人股東的所得個(gè)人所得稅，相應(yīng)增加股東持有被投資企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)；股東是法人的，如果股東與被投資企業(yè)都是居民企業(yè)，股東取回股息免稅，股東持有被投資企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也要相應(yīng)增加。