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美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)新近頒布的一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架草案，對(duì)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)有一定借鑒意義。

美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)的目的與審計(jì)師獨(dú)立性概念

1997年成立的美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)(ISB)是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)、美國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的一些代表和美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)倡導(dǎo)成立，美國(guó)國(guó)會(huì)、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)及證券法律認(rèn)可上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告過程的誠(chéng)信在很大程度上依賴于審計(jì)人員對(duì)其審計(jì)客戶的獨(dú)立性。美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)提倡及時(shí)、徹底、公開的研究并鼓勵(lì)廣大公眾的參與。在初始階段，美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)的任務(wù)是為未來獨(dú)立性準(zhǔn)則研究概念框架(conceptalframework)。2000年11月，美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見草案(ED)，其中包括用以指導(dǎo)委員會(huì)指定獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)等概念和一些基本原則。在這份草案中，美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)這樣定義審計(jì)師獨(dú)立性：“不受那些削弱或有可能削弱審計(jì)師作出公正判斷能力的因素的影響?！泵绹?guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)亦說明了此草案的基本目的：

(1)通過為所涉問題提供指導(dǎo)和框架來幫助美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)履行其制訂完善一致的準(zhǔn)則的責(zé)任；

(2)在沒有美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)準(zhǔn)則和其它獨(dú)立性規(guī)范的情況下，幫助涉及了獨(dú)立性問題的其它獨(dú)立決策作出者；

(3)幫助投資者和財(cái)務(wù)信息的其它使用者以及其它相關(guān)群體理解審計(jì)師獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)、重要性和局限；

(4)通過集中討論和作為審計(jì)師獨(dú)立性問題的討論的界限，幫助相關(guān)團(tuán)體致力于發(fā)展和應(yīng)用以及更好地理解美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)準(zhǔn)則形成的基本原理和過程。

美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)的審計(jì)師獨(dú)立性的威脅

一旦失去獨(dú)立性，客觀公正的審計(jì)意見自然無法出具。美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)研究了現(xiàn)實(shí)情況后，在其概念框架草案中列出了各種可能會(huì)削弱審計(jì)師獨(dú)立作出公正審計(jì)意見的能力的潛在威脅。(1)自我利益(self－interestthreats)威脅：“來自審計(jì)師工作時(shí)涉及其個(gè)人利益的威脅。”自我利益包括審計(jì)師的情感，金錢或其它個(gè)人利益。如當(dāng)審計(jì)師擁有被審計(jì)單位的股票或與其關(guān)系(包括審計(jì)師的配偶與被審計(jì)單位關(guān)系)較好時(shí)，會(huì)有意識(shí)或潛意識(shí)地在審計(jì)工作中偏向自我利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)：“來自審計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所其它人完成的工作時(shí)的威脅?！碑?dāng)評(píng)價(jià)自己的工作或自己事務(wù)所的工作時(shí)是很難沒有偏見的。(3)傾向威脅(advocacythreats)：“來自于審計(jì)師或事務(wù)所的其它人在傾向支持或反對(duì)某被審計(jì)單位的狀況或觀點(diǎn)而不是作為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的公正鑒證人時(shí)的威脅?！?4)熟悉(或信任)威脅(familiarity(ortrst)threats)：“來自于審計(jì)師與被審計(jì)單位的密切關(guān)系所影響時(shí)的威脅?！比鐚徲?jì)師與被審計(jì)單位有著密切的或長(zhǎng)期的個(gè)人或職業(yè)關(guān)系時(shí)，可能不加懷疑就接受客戶聲明書和觀點(diǎn)。

(5)膽怯威脅(intimidationthreats)：“來自審計(jì)師正被或他認(rèn)為被被審計(jì)單位或其他相關(guān)群體公開強(qiáng)制時(shí)的威脅?！比绠?dāng)審計(jì)師或事務(wù)所不同意被審計(jì)單位對(duì)其會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用時(shí)被威脅解約。

保證審計(jì)師獨(dú)立性措施的比較

我國(guó)行業(yè)監(jiān)管部門以一系列方式在一系列文件中對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性作出了規(guī)定，如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第五條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立?！钡诹鶙l：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所如客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)?！钡谄邨l：“執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明，并實(shí)行回避?！薄吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十七條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避；委托人有權(quán)要求其回避?！绷硗馕覈?guó)亦實(shí)行了嚴(yán)格的證書管理，并有詳細(xì)的法律責(zé)任附以行政、民事、刑事處罰規(guī)定。

美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的保護(hù)性措施概念作出了詳細(xì)表述，對(duì)我國(guó)促進(jìn)審計(jì)師獨(dú)立性的措施的系統(tǒng)化有較好的借鑒意義。美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)提出保護(hù)性措施是幫助審計(jì)師在面臨損害獨(dú)立性威脅時(shí)確保作出公正意見的措施，包括禁止、限制、揭示、政策、程序、操作、準(zhǔn)則、規(guī)范、制度安排，和環(huán)境條件。美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)保護(hù)性措施作了三種類別的表述。

第一種根據(jù)其所在地方來表述：A.處在審計(jì)執(zhí)行的環(huán)境里的保護(hù)性措施(如用以評(píng)價(jià)事務(wù)所范圍的遵循關(guān)于獨(dú)立性職業(yè)規(guī)范的同行評(píng)價(jià)程序；被審計(jì)單位高級(jí)管理層支持發(fā)布可靠的財(cái)務(wù)信息和審計(jì)師的獨(dú)立；由一些公共監(jiān)管團(tuán)體頒布的用以規(guī)范審計(jì)師行為的規(guī)則和職業(yè)指導(dǎo)法案；審計(jì)師和其他參與者在資本市場(chǎng)面臨的法律責(zé)任等)；B.存在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部作為其質(zhì)量控制的保護(hù)性措施(如事務(wù)所高層要求和期望審計(jì)師按照公眾利益和高質(zhì)量審計(jì)的重要性以及審計(jì)師獨(dú)立性的要求執(zhí)業(yè)；在事務(wù)所內(nèi)部營(yíng)造一種對(duì)遵守審計(jì)師獨(dú)立性的人員的支持的職業(yè)環(huán)境和文化；審計(jì)質(zhì)量保證程序等)。

第二種根據(jù)其實(shí)質(zhì)來表述：A.防護(hù)性的保護(hù)性措施。如對(duì)新聘用的審計(jì)師強(qiáng)調(diào)獨(dú)立的重要性的導(dǎo)向程序；B.針對(duì)在特定環(huán)境種出現(xiàn)的威脅的保護(hù)性措施；C.通過提高被發(fā)現(xiàn)可能性來震懾違反其他保護(hù)性措施行為的保護(hù)性措施。如評(píng)價(jià)審計(jì)師的證券投資組合來檢查禁止的投資行為；D.以懲罰違反者來震懾違反其他保護(hù)性措施行為的保護(hù)性措施。如吊銷審計(jì)師的執(zhí)照等。

第三種根據(jù)其所限制的不利于審計(jì)師獨(dú)立性的活動(dòng)和關(guān)系的范圍來表述：A.絕對(duì)禁止。如限制審計(jì)師與任何被審計(jì)單位有直接金融投資；B.允許但限制一些活動(dòng)或關(guān)系的范圍或形式。如限制審計(jì)師在被審計(jì)單位有直接財(cái)務(wù)利益；C.允許一些活動(dòng)和關(guān)系但需要其政策和程序來消除或減輕威脅。如審計(jì)師在某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目上工作了一段時(shí)間后要進(jìn)行法定輪換；D.允許某些活動(dòng)和關(guān)系但要求審計(jì)師向被審計(jì)單位的管理層、審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)或其他部門揭示有關(guān)的信息。如向被審計(jì)單位的審計(jì)委員會(huì)揭示審計(jì)師向被審計(jì)單位提供的服務(wù)的實(shí)質(zhì)和所收的服務(wù)費(fèi)用。

通過上述的這些不同的保護(hù)性措施可以較有效地消除或減輕前述的各種不利于審計(jì)師獨(dú)立性的威脅。陳繼云