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目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所執(zhí)行的業(yè)務(wù)當(dāng)中，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)影響最大的莫過(guò)于三項(xiàng)：一是企業(yè)股份制改造和上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)；二是金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)；三是國(guó)有企業(yè)和外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于其本身審計(jì)方法的局限性以及各方面因素的制約，如企業(yè)在利益驅(qū)使下，采用各種方法粉飾會(huì)計(jì)信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往很難以對(duì)企業(yè)做出客觀、公允的評(píng)價(jià)。另一方面，有關(guān)部門(mén)如財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等不斷加大監(jiān)督檢查力度，社會(huì)公眾民主法制意識(shí)日益增強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)即固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，所承擔(dān)的行政責(zé)任和民事訴訟責(zé)任大大加強(qiáng)。在此，筆者就事務(wù)所如何提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、降低檢查風(fēng)險(xiǎn)、防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提出幾個(gè)建議。

一、保持謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度

事務(wù)所管理層保持謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度，是防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根本出發(fā)點(diǎn)。首先，管理層應(yīng)形成統(tǒng)一的思想認(rèn)識(shí)，制定發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展目標(biāo)，用良好的職業(yè)道德和文化氛圍來(lái)約束和激勵(lì)事務(wù)所員工，把事務(wù)所定位為具有良好信譽(yù)的專(zhuān)業(yè)性服務(wù)機(jī)構(gòu)。事務(wù)所管理層對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)直接關(guān)系到事務(wù)所承接客戶的風(fēng)險(xiǎn)水平、出具報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)控制程度。如有的事務(wù)所認(rèn)為誠(chéng)實(shí)正直的客戶其風(fēng)險(xiǎn)水平相對(duì)較低，而有的事務(wù)所認(rèn)為所有的審計(jì)業(yè)務(wù)都有較高的風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)鍵在于事務(wù)所如何控制風(fēng)險(xiǎn)?？梢?jiàn)，不同的執(zhí)業(yè)態(tài)度將產(chǎn)生不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，事務(wù)所應(yīng)制定統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制措施，從承接業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、制定計(jì)劃、督導(dǎo)審計(jì)外勤工作、復(fù)核工作底稿、出具報(bào)告等方面都要有嚴(yán)格的控制程序和措施。政策的制定和有效執(zhí)行是防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的制度保障。在政策制定中，應(yīng)盡量考慮到制度的可行性和針對(duì)性，如業(yè)務(wù)承接過(guò)程中如何篩選客戶，可以從定性和定量?jī)蓚€(gè)方面考慮，從客戶管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)管理理念、資產(chǎn)負(fù)債率、持續(xù)經(jīng)營(yíng)等方面要有統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，否則難以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、確定適當(dāng)?shù)闹匾运?/p>

確定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)重要性水平是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要措施。但是如何確定審計(jì)重要性水平需要考慮多方面因素，如國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、各行業(yè)的平均利潤(rùn)率等，因此，要針對(duì)不同行業(yè)、不同規(guī)模的客戶制定不同的重要性水平，對(duì)客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)從會(huì)計(jì)報(bào)表層次、賬戶層次和會(huì)計(jì)分錄層次進(jìn)行全面控制。審計(jì)重要性水平應(yīng)隨經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、客戶的發(fā)展趨勢(shì)而不斷加以調(diào)整。

不同層次的審計(jì)重要性水平一般可以客戶的資產(chǎn)總額、利潤(rùn)總額或凈利潤(rùn)等數(shù)額為依據(jù)來(lái)確定。由于利潤(rùn)指標(biāo)是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的全面衡量，因此，事務(wù)所經(jīng)常以利潤(rùn)總額為依據(jù)來(lái)確定重要性水平。報(bào)表層次的重要性水平(PM)一般為企業(yè)利潤(rùn)總額的3%-5%，賬戶層次即可容忍差錯(cuò)(TE)一般為PM的50%，分錄層次即未調(diào)整差異(SAD)一般為T(mén)E的10%。通過(guò)對(duì)分錄、賬戶和報(bào)表三個(gè)層次的控制，可對(duì)報(bào)表整體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有了詳細(xì)的測(cè)試和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，從而為履行審計(jì)程序和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了準(zhǔn)確的依據(jù)。

三、履行嚴(yán)格的審計(jì)程序

履行嚴(yán)格的審計(jì)程序是防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。目前，有的事務(wù)所沿用傳統(tǒng)的審計(jì)理念和方法，對(duì)客戶的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但相應(yīng)增加了很多工作量；有的事務(wù)所采取風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的理念和方法，對(duì)可能引起風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目加大審計(jì)力度和增加審計(jì)程序，同時(shí)將客戶的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)同客戶的業(yè)務(wù)流程和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)緊密結(jié)合起來(lái)，通過(guò)實(shí)施詳細(xì)的控制測(cè)試，對(duì)客戶業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)控制的薄弱環(huán)節(jié)予以分析，并增加審計(jì)程序。這兩種審計(jì)方法都對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了有效控制，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的趨勢(shì)來(lái)看，單從財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范已不能滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)瞬息變化的要求，只有將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)緊密結(jié)合加以防范和控制，才能取得理想的效果。

在具體執(zhí)行審計(jì)程序中，要嚴(yán)格按照制定的審計(jì)程序?qū)嵤┛刂茰y(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在進(jìn)行控制穿行測(cè)試時(shí)，應(yīng)對(duì)客戶的業(yè)務(wù)流程如銷(xiāo)售與收款、采購(gòu)與付款、投資與融資、固定資產(chǎn)與在建工程等流程要進(jìn)行詳細(xì)測(cè)試，并用圖表或語(yǔ)言進(jìn)行描述，同時(shí)對(duì)客戶每個(gè)流程的控制措施和薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，作為客戶內(nèi)部控制制度是否可以信賴(lài)的依據(jù)和實(shí)質(zhì)性測(cè)試過(guò)程中樣本采集量大小的標(biāo)準(zhǔn)。

在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中，應(yīng)通過(guò)對(duì)控制測(cè)試的評(píng)價(jià)，調(diào)整具體項(xiàng)目的重要性水平，增加對(duì)控制薄弱環(huán)節(jié)的審計(jì)程序，如增加抽取的樣本量、擴(kuò)大函證的范圍、實(shí)施相應(yīng)的替代審計(jì)程序等。通過(guò)對(duì)客戶的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行大量的核對(duì)、分析、抽查憑證，同時(shí)對(duì)銀行存款、應(yīng)收應(yīng)付賬款實(shí)施函證程序，通過(guò)回函情況確定是否要實(shí)施替代審計(jì)程序，分析企業(yè)壞賬準(zhǔn)備是否足額提取；對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、在建工程等項(xiàng)目要實(shí)施監(jiān)盤(pán)程序，確定其是否存在、狀態(tài)如何，是否提取相應(yīng)減值準(zhǔn)備、折舊是否足額提取等。通過(guò)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，可以從總體上把握審計(jì)質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、強(qiáng)化審計(jì)過(guò)程的督導(dǎo)

事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)并實(shí)施審計(jì)程序過(guò)程中，必須由管理層對(duì)項(xiàng)目組進(jìn)行統(tǒng)一的質(zhì)量控制、業(yè)務(wù)督導(dǎo)和信息溝通。事務(wù)所可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、內(nèi)部組織架構(gòu)、經(jīng)費(fèi)預(yù)算等形式對(duì)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施有效督導(dǎo)。如有的事務(wù)所通過(guò)確定審計(jì)項(xiàng)目編碼方法，對(duì)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行實(shí)時(shí)控制。審計(jì)項(xiàng)目編碼內(nèi)容包括客戶類(lèi)別、審計(jì)年度、審計(jì)內(nèi)容、承接業(yè)務(wù)部門(mén)等，通過(guò)項(xiàng)目編碼控制每個(gè)項(xiàng)目組的工作時(shí)間、核算審計(jì)費(fèi)用、復(fù)核工作底稿、審計(jì)實(shí)時(shí)狀態(tài)等。

由于審計(jì)過(guò)程處于不斷的運(yùn)動(dòng)變化狀態(tài)，客戶的實(shí)際情況也在不斷發(fā)生變化，因此項(xiàng)目組在實(shí)施審計(jì)程序過(guò)程中，會(huì)遇到很多新情況、新問(wèn)題，項(xiàng)目組與管理層應(yīng)通過(guò)保持高效、快捷的信息溝通渠道，及時(shí)反饋信息。如有的事務(wù)所通過(guò)制定嚴(yán)格的復(fù)核程序，如審計(jì)全過(guò)程核對(duì)清單、審計(jì)總結(jié)目錄、審計(jì)差異匯總表等，要求項(xiàng)目組對(duì)審計(jì)工作底稿、審計(jì)總結(jié)、審計(jì)報(bào)告及附注、審計(jì)工作過(guò)程作出明晰的記錄和詳細(xì)的解釋?zhuān)瑢?duì)客戶的重大事項(xiàng)如關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更、期后事項(xiàng)等，則要做專(zhuān)題性的解釋性說(shuō)明，以利于管理層審閱。

五、與客戶保持良好的溝通

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制在很大程度上取決于客戶的經(jīng)營(yíng)成果和經(jīng)營(yíng)行為，因此與客戶保持良好的溝通是防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。首先，事務(wù)所實(shí)施審計(jì)程序的最終結(jié)果是出具審計(jì)報(bào)告，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，在這個(gè)過(guò)程中，如何與客戶進(jìn)行充分的溝通非常重要。如與客戶充分協(xié)商，解釋有關(guān)的會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)策略，可使客戶充分尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)和建議，并對(duì)重要交易和事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行調(diào)整，使之符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定。通過(guò)協(xié)商并把交換意見(jiàn)的過(guò)程予以記錄，可使事務(wù)所發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的方式和出具審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型有了更充分的證據(jù)。其次，事務(wù)所在與客戶的日常交流中，應(yīng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況及財(cái)務(wù)狀況予以關(guān)注?？蛻舻娜粘＝?jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)遇到各種各樣的實(shí)際情況，如為擴(kuò)大市場(chǎng)占有率而降低價(jià)格、增設(shè)分支機(jī)構(gòu)、增加銀行貸款、提高賒銷(xiāo)比例等一系列經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，相應(yīng)的客戶會(huì)面臨經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大、財(cái)務(wù)利息費(fèi)用負(fù)擔(dān)加重、壞賬準(zhǔn)備增加，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加。事務(wù)所可以根據(jù)客戶的實(shí)際情況，開(kāi)展各種形式的咨詢(xún)業(yè)務(wù)，如稅務(wù)代理、管理咨詢(xún)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)顧問(wèn)等。通過(guò)這種方式，與客戶保持良好的信息溝通，把客戶的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)化解，既解決了客戶的實(shí)際困難，實(shí)際上也控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。楊勇