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2006年11月，我參加了審計署組織的赴德國審計質(zhì)量控制培訓(xùn)班，經(jīng)過與德國同行、有關(guān)教授專家的學習和交流，使我們對國外同行的先進質(zhì)量控制經(jīng)驗和方法有了更深入的了解。通過對中德審計質(zhì)量控制的對比，也使我們感到德國的審計質(zhì)量控制有很多方面值得我們借鑒。

一、審計質(zhì)量控制和風險防范在審計機關(guān)的法律地位和決策程序方面的體現(xiàn)

根據(jù)聯(lián)邦德國《基本法》和《審計院法》規(guī)定，聯(lián)邦審計院是最高聯(lián)邦機構(gòu)，是獨立的財政監(jiān)督機構(gòu)，只受法律約束。其法定職能是協(xié)助聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和聯(lián)邦政府作出決議。聯(lián)邦審計院由審計局、審計處組成，在履行特定職能時可建立審計小組。聯(lián)邦審計院的成員包括：院長、副院長、各審計局長和審計處長。這些成員享有司法獨立地位。

聯(lián)邦審計院實行合議制原則，作為獨立的審計監(jiān)督機關(guān)，通過合議集體（合議小組、審計小組、決策會）和院長做出決策。院長分派各局和各審計處的任務(wù)，選派領(lǐng)導(dǎo)各局和各處的成員，就各審計處的審計官員和工作人員的分配作出決定。合議小組由局長和審計處長二人組成，院長或副院長也可參與決策，成立三人合議小組。特殊情況下合議小組的一名成員可以得到授權(quán)獨自做出決定。院長可設(shè)立審計小組去貫徹執(zhí)行特定任務(wù)，并可就一些問題作出決議。局決策會由局長和本局所有審計處長和局外一名成員組成，局決策會對合議小組中沒有達成一致或關(guān)系到重要意義的事宜做出決策。大決策會由院長任主席，由副院長、各審計局長和三名審計處長組成。大決策會對審計院成員能否再行使職能，預(yù)算法規(guī)定的報告，對已確認的決議是否需要重新評估以及工作計劃、審計活動等事項作出決定。合議小組的決議必須是一致通過，審計小組、局決策會和大決策會以成員的多數(shù)票作出決定，在票數(shù)相等的情況下，主席一票起決定性作用。

法律地位的獨立，決策程序的嚴謹周密，從客觀上保證了審計機關(guān)的審計質(zhì)量。

二、審計質(zhì)量控制和風險防范在制度方面的體現(xiàn)

德國實行審計項目全過程的質(zhì)量控制，質(zhì)量控制機制貫穿于計劃準備、現(xiàn)場審計、報告編報審定的全過程。主要環(huán)節(jié)的具體控制要求如下：

（一）審計工作計劃制定環(huán)節(jié)的控制要求：

德國審計計劃分中長期計劃和年度計劃。聯(lián)邦審計院要根據(jù)歷史經(jīng)驗和法律的要求制定中長期計劃，中長期計劃由合議小組在工作年度中收集以后3年預(yù)計應(yīng)完成的審計任務(wù)確定，是具有約束力的年度工作計劃的基礎(chǔ)。年度計劃要在中長期計劃的基礎(chǔ)上，根據(jù)對下一年度情況的判斷而制定。在選擇工作計劃中的審計項目時，規(guī)定要充分利用所有信息、經(jīng)驗和認識，廣泛了解媒體報道、專業(yè)刊物刊登和公眾舉報的信息，注意避免出現(xiàn)漏審的地方，特別考慮審計對象的錯誤潛在性。制定年度工作計劃的程序要按具體規(guī)定執(zhí)行，不同級別的人員、合議小組在制定年度工作計劃中都要承擔各自不同的任務(wù)并要符合具體要求。從程序上控制工作計劃的編制，保證了審計計劃制定的科學性和可操作性。

（二）審前準備和審計實施環(huán)節(jié)的控制要求：

為確保審計項目達到預(yù)期的目標，審計組的領(lǐng)導(dǎo)必須和審計成員一道共同做好審前準備工作，確定審計目標和重點，經(jīng)過充分必要的審前調(diào)查來制定有指導(dǎo)作用的審計方案，并由合議小組對審計方案作出決定后實施，審計方案中要制定詳細的審計流程，包括審計的范圍、途徑、方法和時間，使審計方案在審計過程中發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。

現(xiàn)場審計要求審計人員根據(jù)制定的審計方案執(zhí)行，查明所有對評價審計對象重要的問題，收集足夠的證據(jù)，審計人員要及時向?qū)徲嬏庨L通報所發(fā)現(xiàn)的重要問題以及要偏離審計方案的跡象，由合議小組對根本性偏離審計方案作出決定，如果實地審計調(diào)查中了解到有違法嫌疑行為，審計人員要在同主管部門討論之前及時通知審計處長，由合議小組就下一步驟作出決定。在技術(shù)性特別強的項目中，審計機關(guān)也會聘請有關(guān)專家，以鑒定某些審計項目中遇到的專業(yè)技術(shù)問題，避免因?qū)I(yè)知識不足，造成的判斷誤差及審計質(zhì)量問題。

現(xiàn)場審計結(jié)束，通常要針對審計結(jié)果同主管部門進行當面討論，通告審計所發(fā)現(xiàn)的問題，及早了解有關(guān)部門的意見并對以后步驟作出解釋。在通告審計處長后，在缺陷已經(jīng)排除或有關(guān)部門已表示改正的情況下，審計人員有權(quán)將小問題作了結(jié)處理。

（三）審計結(jié)果處理環(huán)節(jié)的控制要求：

審計人員在審計調(diào)查結(jié)束后及時起草反映審計對象、審計過程和審計結(jié)果的審計記錄。審計記錄由審計備注、審計通告和往來函件組成。審計備注中要寫明審計人員同有關(guān)部門討論審計結(jié)果和作出決定的情況。此外，如果審計實施與審計方案出現(xiàn)偏差或者應(yīng)放棄某項審計通告，則要在審計記錄中闡明原因。審計通告要闡明對評價管理工作的經(jīng)濟效益性與合法合規(guī)性具有重要意義的審計結(jié)果。包括已查明的客觀事實、對事實的評價、聯(lián)邦審計院作出的結(jié)論以及如何改正缺陷的建議。評價必須清楚表明，聯(lián)邦審計院從客觀事實中得出了哪些結(jié)論，結(jié)論是建立在哪些基礎(chǔ)之上，并且要請被審計單位通告已采取或打算采取什么措施。審計記錄要征求主管部門的意見，將主管部門的意見進行評估，并及時將進一步的審計記錄提交給合議小組，以供作出決定。如果與主管部門進行書面征求和口頭討論后仍然對審計結(jié)果存在著不同的意見，則由合議小組決定是否應(yīng)對審計結(jié)果作出報告，是否應(yīng)進行后續(xù)跟蹤審計。

（四）報告編報審定環(huán)節(jié)的控制要求：

聯(lián)邦審計院向聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和聯(lián)邦政府提供審計報告，年度審計報告包括所發(fā)現(xiàn)的事實和聯(lián)邦審計院的評價，主管部門對所有要點發(fā)表的意見，對異議作出的最終評價以及對進一步處理的建議等。如果主管部門對事實有爭議，聯(lián)邦審計院則要闡述維持結(jié)論的理由。

主管審計基本問題的合議小組要確保年度報告按照統(tǒng)一標準撰寫，并為此確定具體的標準性原則。評議委員會（即大決策會）負責決定年度報告的制定，評議委員會討論各篇報告是否進入年度報告或以何種方式進入年度報告。年度報告草案要提交給主管部門發(fā)表意見。收到被審計單位發(fā)表的意見后，主管合議小組修改報告。負責審計基本問題的合議小組針對報告內(nèi)容和形式方面的建議，同主管合議小組進行探討并將討論結(jié)果寫入評議會提案草案。如果討論后仍然存在意見分歧，則要根據(jù)主管合議小組的觀點將草案提交給評議委員會，負責審計基本問題的合議小組可以提交選擇性建議。聯(lián)邦審計院同時將年度報告提交給聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和聯(lián)邦政府，之后由院長公布年度報告。