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基本案情

1999年7月初，某縣地稅局一分局干部丁某，到個體營運車輛戶陳某家征收其上半年的2100元稅款。陳某稱經(jīng)濟上有困難，要求暫緩繳納，并說稅款由其在縣城某公司工作的表兄范某擔保繳納。丁某遂與陳某于當日找到范某，范某表示，表弟陳某的稅款由他擔保繳納，時間最長半個月，此事無需再找陳某。

丁某信以為真。半個月后，范某未向地稅機關繳納分文稅款。丁某于是找到范某，要求他履行納稅義務。范某當即表示自己不是納稅人，稅務機關向他征稅是錯誤的，并要丁某向其道歉。丁某遂與之發(fā)生爭執(zhí)，爭執(zhí)過程中，范某轉身到附近一家餐館拿出一把菜刀，朝丁某連砍十余刀，致丁某當場昏迷，送醫(yī)院急救后脫離生命危險。經(jīng)法醫(yī)鑒定，丁某為重傷。

案發(fā)后，地稅機關要求公安機關以暴力抗稅罪立案嚴懲兇手，而公安機關認為范某根本不構成暴力抗稅罪，其理由是范某既不是納稅人，也不是有效的納稅擔保人，以暴力抗稅罪立案顯然沒有犯罪主體。最后以一般刑事案件立案處理。

法理分析

公安機關為什么不以暴力抗稅立案呢？其理由有兩點：

其一，納稅擔保必須是書面擔保。未修訂的《稅收征管法實施細則》第四十五條明確規(guī)定，“納稅擔保人同意為納稅人提供納稅擔保的，應當填寫納稅擔保書，寫明擔保對象、擔保范圍、擔保期限和擔保責任以及其他有關事項。擔保書須經(jīng)納稅人、納稅擔保人和稅務機關簽字蓋章方為有效?！?/p>

此案中，范某既沒有填寫任何形式的納稅擔保書，僅僅是口頭承諾為陳某擔保納稅，可以說無憑無據(jù)，當然是無效的。因此從法律上講，范某既不屬于納稅人，也不屬于納稅擔保人，沒有法定的納稅義務，當然不能單獨或直接構成暴力抗稅罪的主體。

其二，納稅擔保必須經(jīng)稅務機關認可。未修訂的《稅收征管法實施細則》第四十四條明確規(guī)定，納稅擔保包括“由納稅人提供并經(jīng)稅務機關認可的納稅擔保人”。所謂稅務機關認可，從立法原意來看，應該至少符合兩個條件：一是稅務機關（包括稅務分局、稅務所）的領導認可或同意，一般以簽字為準。二是使用稅務機關的文書和公章，不能個人說了算。如本案就應使用稅務機關專門的《納稅擔保書》，加蓋丁某所在分局的公章。從本案情況看，顯然不符合這兩個條件，因而范某的納稅擔保是無效的。

點評

根據(jù)本案的教訓，稅務機關在進行納稅擔保時，必須嚴格遵循以下幾點：

1．審查納稅擔保人是否具有擔保人資格，是否具有擔保能力。原《稅收征管法實施細則》第四十四條明確規(guī)定，“納稅擔保是指在中國境內(nèi)具有納稅擔保能力的公民、法人或其他經(jīng)濟組織。國家機關不得作納稅擔保人?！边@就要求納稅擔保人必須同時具備3個條件才能取得擔保資格：

（1）必須是中國境內(nèi)的公民、法人或其他組織。

（2）必須有擔保能力，即有足夠的財產(chǎn)償付能力。

（3）不能是國家機關。同時由于《民法典》還專門規(guī)定學校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會團體不得充當擔保人，因而納稅擔保人還不能是這些單位。

2．嚴格規(guī)范納稅擔保的法律手續(xù)。設置納稅擔保時一定要填寫專門的《納稅擔保書》，擔保書要寫明確切的擔保對象、擔保范圍、擔保期限和擔保責任等事項，尤其是擔保責任，為擔保人不履行擔保義務時作好采取稅務處理措施的準備。此外，《納稅擔保書》一定要由納稅人、納稅擔保人和稅務機關三方共同簽字或蓋章，以防事后發(fā)生法律糾紛。

由于納稅擔保是以財產(chǎn)設置抵押的，因此要注意審查為納稅擔保所提供的財產(chǎn)是否已經(jīng)設置其他抵押，如果已設置，則不能批準其再作納稅擔保，因為在清理債僅債務關系時，抵押在先的債權優(yōu)先受償。另外要辦理好擔保財產(chǎn)的各項抵押手續(xù)，一是逐項填寫好納稅擔保的財產(chǎn)清單。二是寫明擔保財產(chǎn)的價值及其他有關事項。三是納稅擔保的財產(chǎn)清單必須由納稅人和稅務機關共同簽字蓋章。