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A卷煙廠是某市一家大型卷煙生產(chǎn)企業(yè)，也是稅源大戶。隨著法治建設(shè)的日益完善，該企業(yè)的董事會(huì)對(duì)稅收問題也越來(lái)越重視。一年過去之后，董事會(huì)決定聘請(qǐng)稅務(wù)專家到企業(yè)進(jìn)行涉稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。2005年2月26日，B稅務(wù)師事務(wù)所的注冊(cè)稅務(wù)師李剛接受A卷煙廠委托，對(duì)其2004年度的納稅情況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

李剛對(duì)該企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的涉稅情況進(jìn)行了全面的審查。他發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)2004年1月1日企業(yè)庫(kù)存外購(gòu)煙絲的進(jìn)價(jià)成本為4860萬(wàn)元，先后從黃河煙葉加工廠購(gòu)進(jìn)煙絲10批，價(jià)款為2000萬(wàn)元，增值稅專用發(fā)票注明增值稅稅額為340萬(wàn)元；從東源實(shí)業(yè)供銷公司購(gòu)進(jìn)煙絲8批，價(jià)款為3000萬(wàn)元，增值稅專用發(fā)票上注明的稅款為510萬(wàn)元。

2004年12月31日企業(yè)賬面庫(kù)存外購(gòu)煙絲的進(jìn)價(jià)成本為4920萬(wàn)元。

2004年度銷售甲級(jí)卷煙取得銷售收入14200萬(wàn)元。銷售乙級(jí)卷煙取得銷售收入3600萬(wàn)元。公司2003年度申報(bào)并實(shí)際繳納消費(fèi)稅5638萬(wàn)元。

從賬面看，該企業(yè)將外購(gòu)的原材料都作為抵扣項(xiàng)目進(jìn)行了抵扣，李剛覺得企業(yè)在消費(fèi)稅核算方面存在錯(cuò)誤。

政策分析

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人將應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)的，可以抵扣外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品所含的消費(fèi)稅。所謂連續(xù)生產(chǎn)，是指應(yīng)稅消費(fèi)品完成一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)后直接轉(zhuǎn)入下一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，未經(jīng)市場(chǎng)流通。允許扣除已納消費(fèi)稅外購(gòu)消費(fèi)品僅限于直接從生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的，不包括從商品流通企業(yè)購(gòu)進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品。當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的已納消費(fèi)稅稅款的計(jì)算公式為：當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款=當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的買價(jià)×外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)稅稅率。

當(dāng)期準(zhǔn)予扣除外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買價(jià)=期初庫(kù)存的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的買價(jià)+當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品的買價(jià)-期末庫(kù)存的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的買價(jià)。

籌劃提示

對(duì)于該企業(yè)，其正確的做法是：用外購(gòu)（僅指從生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)）已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙，可以從應(yīng)納消費(fèi)稅額中扣除購(gòu)進(jìn)原料已繳納的消費(fèi)稅。所以A卷煙廠對(duì)于外購(gòu)已稅消費(fèi)品，當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款為：當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買價(jià)為：4860+2000-4920=1940（萬(wàn)元）：當(dāng)期準(zhǔn)予扣除外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款為：1940×30%=582（萬(wàn)元）；按當(dāng)期銷售收入計(jì)算的應(yīng)納消費(fèi)稅額為：14200×45%+3600×40%=7830（萬(wàn)元）：則企業(yè)當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納消費(fèi)稅稅款為：當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納稅款=按當(dāng)期銷售收入計(jì)算的應(yīng)納稅額-當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款=7830-582=7248（萬(wàn)元）。

實(shí)際上，該企業(yè)將從東源實(shí)業(yè)供銷公司購(gòu)進(jìn)的8批價(jià)款為3000萬(wàn)元的煙絲。也作了抵扣，從而造成少繳消費(fèi)稅900萬(wàn)元。對(duì)此。如果以后被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)，則屬于偷稅行為。作為稅務(wù)代理審查則屬于自查，企業(yè)可以自我更正。A卷煙廠2003年少繳消費(fèi)稅900萬(wàn)元，應(yīng)該補(bǔ)提消費(fèi)稅，則在12月末會(huì)計(jì)上可作如下會(huì)計(jì)分錄：借記產(chǎn)品銷售稅金及附加900萬(wàn)元：貸記應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅900萬(wàn)元。

與此同時(shí)，在檢查過程中，李剛發(fā)現(xiàn)A卷煙廠還有從其他煙絲加工廠購(gòu)進(jìn)的少量煙絲，支付價(jià)稅合計(jì)10萬(wàn)元（普通發(fā)票）。A卷煙廠的財(cái)務(wù)人員將這些發(fā)票混入管理費(fèi)用中列支了。李剛告訴該廠的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，這些發(fā)票中所含的消費(fèi)稅同樣也可以抵扣。財(cái)務(wù)人員不解地問，普通發(fā)票也可以抵扣消費(fèi)稅嗎？李剛告訴他，不僅可以抵扣，而且比增值稅專用發(fā)票所抵扣的稅款更多呢。這么一說(shuō)。就使該廠的財(cái)務(wù)人員更不理解了。為了幫助該廠的財(cái)務(wù)人員理解其中的奧妙，李剛就以10萬(wàn)元的煙絲為例做了一個(gè)計(jì)算和分析：

對(duì)于價(jià)款為10萬(wàn)元的普通發(fā)票，那么允許抵扣的消費(fèi)稅為：100000÷1.06×30%=28301.89（元）；若取得的是增值稅專用發(fā)票，那么允許抵扣的消費(fèi)稅為：100000÷1.17×30%=25641.03（元）；對(duì)于同樣是10萬(wàn)元的煙絲，取得普通發(fā)票比取得專用發(fā)票多抵扣消費(fèi)稅：28301.89-25641.03=2660.86（元）。

該筆業(yè)務(wù)，無(wú)論是開具普通發(fā)票，還是增值稅專用發(fā)票，只要其應(yīng)稅消費(fèi)品是從生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的，都可以計(jì)算抵扣消費(fèi)稅。至于增值稅，就要具體問題具體分析了。

對(duì)銷售方來(lái)說(shuō)，無(wú)論是開具何種發(fā)票，其應(yīng)納增值稅和消費(fèi)稅都是不變的，對(duì)購(gòu)買方來(lái)說(shuō)，要看具體情況；對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，由于小規(guī)模納稅人不享受增值稅抵扣。所以并不增加稅收負(fù)擔(dān)。很顯然，對(duì)于小規(guī)模納稅人的購(gòu)買者來(lái)說(shuō)，在這里普通發(fā)票的身價(jià)超過了專用發(fā)票。對(duì)于一般納稅人來(lái)講，由于普通發(fā)票不能抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。雖然增加了消費(fèi)稅的抵扣數(shù)額，但是減少了增值稅的抵扣數(shù)額。因此，要對(duì)其作具體的分析和籌劃，最終作出具體權(quán)衡。

籌劃點(diǎn)評(píng)

消費(fèi)稅是1994年稅制改革過程中設(shè)立的一個(gè)新稅種。它是在商品普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，對(duì)一些特殊消費(fèi)品在征收增值稅的同時(shí)再征收一道消費(fèi)稅，以調(diào)節(jié)國(guó)民的消費(fèi)結(jié)構(gòu)，正確引導(dǎo)消費(fèi)，抑制超前消費(fèi)需求，確保國(guó)家的財(cái)政收入。

消費(fèi)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)稅，只在應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納，稅款最終由消費(fèi)者承擔(dān)。也正因?yàn)橄M(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)是在生產(chǎn)和進(jìn)口環(huán)節(jié)，所以作為生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)原料，要選擇采購(gòu)對(duì)象。當(dāng)納稅人決定外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)時(shí)，應(yīng)選擇生產(chǎn)廠家，而不應(yīng)是商家，除非生產(chǎn)企業(yè)的價(jià)格扣除已納稅款后的余額比商家的價(jià)格還要高。