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一、自創(chuàng)商－譽(yù)的確認(rèn)

（一）自創(chuàng)商－譽(yù)確認(rèn)的現(xiàn)狀2006年修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》體現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，但是依然不確認(rèn)自創(chuàng)商－譽(yù)，僅對外購商－譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。隨著我國企業(yè)并購、改制、資產(chǎn)重組等產(chǎn)權(quán)交易活動的深入以及合并商－譽(yù)的確認(rèn)，自創(chuàng)商－譽(yù)應(yīng)否確認(rèn)的問題成為會計(jì)界爭論的焦點(diǎn)。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，隨著會計(jì)計(jì)量技術(shù)的發(fā)展，自創(chuàng)商－譽(yù)的確認(rèn)已經(jīng)顯得非常必要。

（二）自創(chuàng)商－譽(yù)可予以確認(rèn)的理由：

（1）自創(chuàng)商－譽(yù)符合資產(chǎn)的定義。自創(chuàng)商－譽(yù)的形成是基于企業(yè)過去的若干交易和事項(xiàng)，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來可能的未來的經(jīng)濟(jì)利益。由此可以看出，自創(chuàng)商－譽(yù)基本上符合資產(chǎn)的定義。

（2）自創(chuàng)商－譽(yù)符合重要性原則。在現(xiàn)階段知識經(jīng)濟(jì)社會，自創(chuàng)商－譽(yù)的價(jià)值在企業(yè)中越來越重要，如果在財(cái)務(wù)報(bào)告中不確認(rèn)自創(chuàng)商－譽(yù)，就不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，大大減弱會計(jì)報(bào)告信息質(zhì)量的相關(guān)性。

（3）自創(chuàng)商－譽(yù)滿足相關(guān)性。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的很多高科技企業(yè)，自創(chuàng)商－譽(yù)在總資產(chǎn)中所占比重越來越大，直接影響有關(guān)利益當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)決策，利益各方都時(shí)時(shí)關(guān)注自創(chuàng)商－譽(yù)的存在及其變化情況，相關(guān)性就不言而喻了。研究結(jié)果表明：報(bào)告的商－譽(yù)與其市場價(jià)值之間存在相關(guān)關(guān)系。這就意味著，市場投資者把商－譽(yù)看作是一項(xiàng)資產(chǎn)。因此，商－譽(yù)滿足相關(guān)性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

（4）自創(chuàng)商－譽(yù)滿足可靠性。形成自創(chuàng)商－譽(yù)的單項(xiàng)因素不可靠，并不能否認(rèn)自創(chuàng)商－譽(yù)的可靠性，各單項(xiàng)因素對自創(chuàng)商－譽(yù)的作用最終都反映到企業(yè)未來超額盈利能力上，而企業(yè)未來超額盈利能力是能可靠預(yù)計(jì)的。自創(chuàng)商－譽(yù)也是能可靠計(jì)量的，而且所謂計(jì)量的可靠性也是相對的概念，如固定資產(chǎn)的初始價(jià)值是按歷史成本原則計(jì)量的，是可靠的，但投入使用后，企業(yè)可用不同的折舊方法計(jì)提折舊，每年末固定資產(chǎn)的價(jià)值也就不太可靠了。

（5）自創(chuàng)商－譽(yù)符合一致性原則。無論是自創(chuàng)商－譽(yù)還是合并商－譽(yù)，兩者在本質(zhì)上是一致的。合并商－譽(yù)的存在，實(shí)質(zhì)上是被并購企業(yè)的自創(chuàng)商－譽(yù)，只不過在并購之前未予以確認(rèn)，而是等到并購發(fā)生時(shí)才得以確認(rèn)。當(dāng)并購發(fā)生時(shí)，本來為被并購企業(yè)所擁有但平時(shí)未確認(rèn)的自創(chuàng)商－譽(yù)即成為新集團(tuán)的“合并商－譽(yù)”，新集團(tuán)只確認(rèn)了這一部分自創(chuàng)商－譽(yù)，而沒有確認(rèn)原并購企業(yè)的自創(chuàng)商－譽(yù)，并購前后對自創(chuàng)商－譽(yù)的會計(jì)處理不一致，顯然違背了一致性原則。

（6）自創(chuàng)商－譽(yù)能夠采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)模式加以計(jì)量。對自創(chuàng)商－譽(yù)不加以確認(rèn)的最大理由就是認(rèn)為自創(chuàng)商－譽(yù)難以公允、可靠的計(jì)量。而會計(jì)計(jì)量是一個(gè)近似計(jì)量的過程，即使對有形資產(chǎn)的計(jì)量也存在著主觀判斷。隨著會計(jì)及其相關(guān)學(xué)科的發(fā)展，歷史成本不再是惟一的計(jì)量屬性，會計(jì)計(jì)量轉(zhuǎn)變?yōu)橐詺v史成本為主，可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等為輔的多種計(jì)量模式。因此，自創(chuàng)商－譽(yù)無法計(jì)量已經(jīng)不能作為阻礙自創(chuàng)商－譽(yù)確認(rèn)的理由。

現(xiàn)行會計(jì)目標(biāo)要求企業(yè)向信息使用者提供對其決策有用的會計(jì)信息，而決策有用性的兩個(gè)最重要的指標(biāo)是可靠性和相關(guān)性。傳統(tǒng)會計(jì)在可靠性和相關(guān)性之間權(quán)衡時(shí)，往往偏重于可靠性。自創(chuàng)商－譽(yù)作為企業(yè)內(nèi)部形成的無形財(cái)富，將使企業(yè)未來能夠獲得超額盈利，將這一資產(chǎn)入賬，才能全面、真實(shí)、可靠地反映企業(yè)的會計(jì)信息，這本來就是可靠性的體現(xiàn)。從相關(guān)性來看，隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)尤其是高科技企業(yè)的主體，自創(chuàng)商－譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中的比重越來越大，合并商－譽(yù)僅是商－譽(yù)在產(chǎn)權(quán)交易時(shí)點(diǎn)的一個(gè)短暫狀態(tài)，商－譽(yù)更多地是以自創(chuàng)商－譽(yù)的狀態(tài)而存在的，合并商－譽(yù)與自創(chuàng)商－譽(yù)實(shí)質(zhì)上是一致的。因此，應(yīng)對自創(chuàng)商－譽(yù)予以確認(rèn)。

二、自創(chuàng)商－譽(yù)的計(jì)量

（一）自創(chuàng)商－譽(yù)計(jì)量屬性的選擇目前會計(jì)的計(jì)量屬性有五種：歷史成本、公允價(jià)值、重置完全價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。其中未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是“一種資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值或貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量現(xiàn)值”。它側(cè)重于計(jì)量未來，不側(cè)重于計(jì)量過去或現(xiàn)在。自創(chuàng)商－譽(yù)的存在能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益（而且是超額經(jīng)濟(jì)利益），因此應(yīng)將其計(jì)量時(shí)點(diǎn)放在未來，體現(xiàn)“未來超額盈利”的特性。從未來角度而言，用以資產(chǎn)計(jì)量的屬性有兩種：可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。其中，可實(shí)現(xiàn)凈值沒有考慮到貨幣資金的時(shí)間價(jià)值，顯然不適合作為自創(chuàng)商－譽(yù)這種長期資產(chǎn)的計(jì)量屬性。而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值既考慮了資金的時(shí)間價(jià)值又反映了資產(chǎn)可能的盈利能力，恰當(dāng)?shù)乇憩F(xiàn)了自創(chuàng)商－譽(yù)“未來超額盈利”的特性，因此，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值最適合作為自創(chuàng)商－譽(yù)的計(jì)量屬性。

但是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值也有缺點(diǎn)。在充滿不確定性的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，對未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和收益期限的預(yù)計(jì)不可能非常準(zhǔn)確，存在著一定的主觀因素，因而必然存在計(jì)量的誤差或風(fēng)險(xiǎn)。隨著衍生金融工具的迅速發(fā)展，為了解決其計(jì)量問題，F(xiàn)ASB和IASB都確立了以公允價(jià)值計(jì)量所有金融工具的目標(biāo)。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。這種在公平交易中通過討價(jià)還價(jià)確認(rèn)的價(jià)格，是交易雙方都接受的，不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表述。因此，可以把公允價(jià)值作為自創(chuàng)商－譽(yù)的計(jì)量屬性。

（二）自創(chuàng)商－譽(yù)的計(jì)量方法自創(chuàng)商－譽(yù)以獲取超額收益能力的大小作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，理論上可采用以下幾種方法：

（1）未來超額收益貼現(xiàn)法（簡稱貼現(xiàn)法）。此方法符合商－譽(yù)的定義。在會計(jì)學(xué)上，對商－譽(yù)的通常解釋是：商－譽(yù)是指企業(yè)收益與社會基準(zhǔn)收益差額部分的資本化，是企業(yè)未來超額收益的貼現(xiàn)價(jià)值。用公式可表示為：

自創(chuàng)商－譽(yù)的價(jià)值＝∑洛年預(yù)期超額收益×各年折現(xiàn)系數(shù)）

當(dāng)各年預(yù)期超額收益相等時(shí)，上面的公式可簡化為：

自創(chuàng)商－譽(yù)的價(jià)值＝∑年預(yù)期超額收益×年金現(xiàn)值系數(shù)

貼現(xiàn)率可選平均資本成本或行業(yè)平均資金利潤率。

這種方法在計(jì)算出的自創(chuàng)商－譽(yù)價(jià)值不發(fā)生明顯變化時(shí)，不對其進(jìn)行重估，但是在使用中需要對將來超額收益進(jìn)行預(yù)測，并要選擇公認(rèn)的貼現(xiàn)率，容易攙雜決策人員的主觀判斷，所以計(jì)算中存在一定的不確定性，可驗(yàn)證性也較差。

（2）超額收益資本化法。該方法是先計(jì)算出企業(yè)的超額利潤，再用適當(dāng)?shù)氖找孢€原率（一般為同行業(yè)企業(yè)平均利潤率）將超額利潤還原，把還原后的金額作為自創(chuàng)商－譽(yù)的價(jià)值。其計(jì)算公式為：

超額利潤＝企業(yè)平均利潤額一按同行業(yè)企業(yè)平均利潤率×企業(yè)當(dāng)年年末凈資產(chǎn)總額

自創(chuàng)商－譽(yù)的價(jià)值＝超額利潤÷收益還原率

為保證計(jì)算結(jié)果能夠準(zhǔn)確地反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的平均獲利水平，平均利潤率計(jì)算時(shí)期的確定，應(yīng)選用靠近計(jì)算期的若干時(shí)期（如5年）；為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的獲利能力，超額收益應(yīng)采用扣除企業(yè)年末損益表中營業(yè)外收支凈額后的差額。

（3）整體資產(chǎn)價(jià)值與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額法（簡稱差額法）。從歷史淵源上看，這種計(jì)量方法實(shí)際上同總計(jì)價(jià)賬戶論相關(guān)，認(rèn)為企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（有形資產(chǎn)＋可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)一負(fù)債）公允價(jià)值之間的差額即為自創(chuàng)商－譽(yù)的價(jià)值。該方法應(yīng)采用下列公式：

自創(chuàng)商－譽(yù)價(jià)值＝整體資產(chǎn)價(jià)值－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

但是由于企業(yè)并沒有發(fā)生被并購交易，則整體資產(chǎn)價(jià)值不能用購買價(jià)來表示，而應(yīng)通過下式計(jì)算：

整體資產(chǎn)價(jià)值＝企業(yè)市場價(jià)值＝流通在外普通股股數(shù)×每股市價(jià)

或整體資產(chǎn)價(jià)值＝年收益額÷行業(yè)平均收益率

這種方法只有在市場經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，證券市場比較完善的情況下，才能用股票的市價(jià)作為企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。

三種方法比較，采用超額收益資本化法可以摒棄其他方法的主觀性和隨意性，數(shù)據(jù)來源較為客觀，計(jì)算結(jié)果相對準(zhǔn)確。