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筆者通過多年教學(xué)與實踐的摸索，認(rèn)為編制會計分錄與會計計算公式之間有著必然的聯(lián)系。倘若從會計計算公式的角度來編制會計分錄，則能確保萬無一失，一目了然。本文擬從以下幾個方面予以闡釋，供同行們參考。

一、交易性金融資產(chǎn)的處置（出售）

企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)在處置時會產(chǎn)生處置損益，正確確認(rèn)處置損益，是該類業(yè)務(wù)的主要會計問題。交易性金融資產(chǎn)處置損益的計算，可用公式表示如下：

處置損益＝實際收到的價款－交易性金融資產(chǎn)的賬面價值［“成本”明細(xì)賬的借方余額＋“公允價值變動”明細(xì)賬的借方余額（或：－貸方余額）］－應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）

公式中“成本”明細(xì)賬的余額同向相加，異向相減。

需要說明的是，上式中最后扣除的“應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）”是指投資企業(yè)原已計入應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或債券利息，在處置該交易性金融資產(chǎn)時，仍然未收回，所以，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，為不高估收益，該項“應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）”對應(yīng)的投資收益不應(yīng)包括在處置損益中，而應(yīng)由下一個購買單位在持有期間確認(rèn)投資收益。

上式計算的結(jié)果若為正數(shù)，則屬于處置收益，應(yīng)記入“投資收益”科目的貸方；若為負(fù)數(shù)，則屬于處置損失，應(yīng)記入“投資收益”科目的借方。那么，如何通過計算公式編制交易性金融資產(chǎn)處置的會計分錄呢？現(xiàn)舉例說明如下：

例1：18日，＊＊公司從二級市場購入了甲公司股票50000股，作為交易性金融資產(chǎn)核算。10日，甲公司宣告利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0．2元，并擬20日發(fā)放。1日，＊＊公司將持有的甲公司股票出售，實際收到售價款328000元。股票出售日，甲公司該交易性金融資產(chǎn)的明細(xì)賬戶余額情況是：“成本”明細(xì)賬借方余額為258000元，“公允價值變動”明細(xì)賬借方余額為48000元。

要求：編制1日＊＊公司出售該交易性金融資產(chǎn)的會計分錄。

為編制＊＊公司出售該交易性金融資產(chǎn)的會計分錄，首先，必須計算其處置損益，根據(jù)前述計算公式可得：

然后，對照上述表達式確認(rèn)相關(guān)會計分錄中借、貸方科目。

①為實際收到的售價款，故應(yīng)增加銀行存款，即應(yīng)借記“銀行存款328000”；

②括號前面是減號，表示應(yīng)沖減（或沖銷）交易性金融資產(chǎn)的兩個明細(xì)賬戶，同時由于它們都是資產(chǎn)類賬戶，所以均應(yīng)記入貸方，即貸記“交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（成本）258000”、“交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（公允價值變動）48000”；

③為應(yīng)扣除的應(yīng)收現(xiàn)金股利，由10日甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時，＊＊公司已借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目，1日出售時現(xiàn)金股利仍未收回，所以應(yīng)貸記“應(yīng)收股利10000”；

④為計算結(jié)果，因是正數(shù)，故應(yīng)貸記“投資收益12000”。

經(jīng)整理可得出出售該交易性金融資產(chǎn)的會計分錄如下：

借：銀行存款28000

貸：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（成本）258000

——甲公司股票（公允價值變動）48000

應(yīng)收股利10000

投資收益12000

同時，還應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認(rèn)的累計公允價值變動凈損益，確認(rèn)為處置當(dāng)期的投資收益，此處會計分錄略。

二、無形資產(chǎn)的處置（出售）

企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，如果屬于使用壽命有限的，則需要在其預(yù)計使用年限內(nèi)對其價值進行攤銷，發(fā)生減值時還需要計提減值準(zhǔn)備。出售無形資產(chǎn)時，必須計算出售損益，該損益的計算可用公式表示如下：

出售損益＝實際取得的轉(zhuǎn)讓收入－出售無形資產(chǎn)的賬面價值（賬面余額－累計攤銷－累計已計提的減值準(zhǔn)備）－應(yīng)支付的相關(guān)稅費

上式計算結(jié)果若為正數(shù)，則屬于出售收益，應(yīng)記入“營業(yè)外收入”科目；若為負(fù)數(shù)，則屬于出售損失，應(yīng)記入“營業(yè)外支出”科目。那么，如何通過計算公式編制無形資產(chǎn)出售的會計分錄呢？

現(xiàn)舉例說明如下：

例2：10日，＊＊公司將擁有的一項非專利技術(shù)出售。該項非專利技術(shù)的賬面余額為650萬元，累計已攤銷金額為300萬元，已計提的減值準(zhǔn)備為160萬元，取得的售價收入為760萬元。適用的營業(yè)稅稅率為5％，假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費。

要求：編制＊＊公司10日出售該項無形資產(chǎn)的會計分錄。

首先，根據(jù)上述公式，得出出售損益的表達計算式：

然后，對照上述表達式確定會計分錄中的借、貸方科目。

①為實際取得的轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)增加銀行存款，即應(yīng)借記“銀行存款7600000”；

②括號前面是減號，表示應(yīng)分別沖減（或沖消）“無形資產(chǎn)”、“累計攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的余額，即應(yīng)貸記“無形資產(chǎn)6500000”，借記“累計攤銷3000000”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1600000”；

③為出售無形資產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅，應(yīng)從出售損益中扣除，增加應(yīng)交稅費，故應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅380000”；

④為計算的結(jié)果，因是正數(shù)，故應(yīng)貸記“營業(yè)外收入5320000”。

由此，可整理得出出售該項無形資產(chǎn)的會計分錄如下：

借：銀行存款7600000

累計攤銷3000000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1600000

貸：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù)6500000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅380000

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得5320000

三、外幣交易期末匯兌損益

外幣交易匯兌損益，是指企業(yè)在外幣交易中，各外幣賬戶由于記賬時間和匯率不同，在折合為記賬本位幣時所產(chǎn)生的差額。期末時，企業(yè)為衡量各外幣賬戶的損益情況，需要計算各外幣賬戶的匯兌損益（或匯兌差額），并進行等值調(diào)整。該損益的計算可用公式表示如下：

期末匯兌損益＝外幣賬戶的期末余額×期末即期匯率－期初、本期發(fā)生外幣交易時，外幣賬戶選擇相應(yīng)的匯率折算為記賬本位幣的金額

上式計算的結(jié)果，到底是匯兌收益還是匯兌損失，要視外幣賬戶的性質(zhì)不同而定。若是外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶，計算的結(jié)果為正數(shù)，則屬于匯兌收益，應(yīng)調(diào)增外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶金額；反之，若計算結(jié)果是負(fù)數(shù)，則屬于匯兌損失，應(yīng)調(diào)減外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶金額。若是外幣貨幣性負(fù)債賬戶，計算的結(jié)果為正數(shù)，則屬于匯兌損失，應(yīng)調(diào)增外幣貨幣性負(fù)債賬戶金額；若計算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則屬于匯兌收益，應(yīng)調(diào)減外幣貨幣性負(fù)債賬戶金額。通過計算各外幣賬戶的期末匯兌損益，并將它們進行匯總，得出本期發(fā)生的匯兌損益凈額，再根據(jù)企業(yè)所處的具體情況，分別記入“財務(wù)費用”、“在建工程”等科目。

現(xiàn)舉例說明如下：

例3：＊＊公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣業(yè)務(wù)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，并按月計算匯兌損益。31日的即期匯率為1∶6．18。31日有關(guān)外幣賬戶的期末余額如下表所示：

＊＊公司份發(fā)生的有關(guān)外幣交易或事項如下（不考慮增值稅等相關(guān)稅費）：

（1）9月6日，收到一外商投入外幣資本600000美元，當(dāng)日即期匯率為1：6．17，投資合同約定的匯率為1：6．25，款項已收存銀行。

（2）9月15日，從國外進口一臺機器設(shè)備，價款450000美元，尚未支付，當(dāng)日即期匯率為1：6．14。該機器設(shè)備正處在安裝調(diào)試過程中，預(yù)計將完工并交付使用。

（3）9月22日，對外銷售產(chǎn)品一批，價款共計240000美元，當(dāng)日的即期匯率為1：6．14，款項尚未收到。

（4）9月26日，以外幣存款償還8月份發(fā)生的應(yīng)付賬款220000美元，當(dāng)日的即期匯率為1：6．15。

（5）9月30日，收到8月份發(fā)生的應(yīng)收賬款360000美元，當(dāng)日的即期匯率為1：6．15。

要求：編制＊＊公司末匯兌損益的相關(guān)會計分錄。

計算＊＊公司9月份各外幣賬戶的匯兌損益，并進行匯總，得出該公司9月份發(fā)生的匯兌損益凈額。由題設(shè)條件可知，該公司9月初只有3個外幣賬戶，9月份發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)中也沒有增加新的外幣賬戶，因此，根據(jù)前述計算公式，本月外幣賬戶匯兌損益的計算過程如下：

（1）銀行存款外幣賬戶的匯兌損益＝（140000＋600000220000＋360000）×6．15－（865200＋600000×6．17－220000×6．15＋360000×6．15）＝－159000（元）

因計算結(jié)果為負(fù)數(shù)，由前述內(nèi)容可知，該外幣賬戶本月發(fā)生的是匯兌損失，應(yīng)調(diào)減外幣銀行存款賬戶，即應(yīng)貸記“銀行存款——美元戶159000”。

（2）應(yīng)收賬款外幣賬戶的匯兌損益＝（560000＋240000－360000）×6．15－（460800＋240000×6．14－360000×6．15）＝－14400（元）

因計算結(jié)果為負(fù)數(shù)，由前述內(nèi)容可知，該外幣賬戶本月發(fā)生的也是匯兌損失，應(yīng)調(diào)減外幣應(yīng)收賬款賬戶，即應(yīng)貸記“應(yīng)收賬款——美元戶14400”。

（3）應(yīng)付賬款外幣賬戶的匯兌損益＝（220000＋450000－220000）×6．14－（1359600＋450000×6．14－220000×6．15）＝－2100（元）

因計算結(jié)果為負(fù)數(shù)，由前述內(nèi)容可知，該外幣賬戶本月發(fā)生的是匯兌收益，應(yīng)調(diào)減外幣應(yīng)付賬款賬戶，即應(yīng)借記“應(yīng)付賬款——美元戶2100”。

將上述（1）、（2）、（3）計算的結(jié)果予以匯總，可得到該公司9月份發(fā)生的匯兌損益凈額＝159000（損）＋14400（損）－2100（益）＝171300（元），為匯兌損失。由題設(shè)條件可知，＊＊公司的外幣業(yè)務(wù)是處于生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的，因此，9月份發(fā)生的匯兌損失應(yīng)記入“財務(wù)費用”科目，即應(yīng)借記“財務(wù)費用——匯兌損益171300”。

綜上所述，＊＊公司9月末匯兌損益相關(guān)會計分錄如下：

借：應(yīng)付賬款——美元戶2100

財務(wù)費用——匯兌損益171300

貸：銀行存款——美元戶159000

應(yīng)收賬款——美元戶14400。

四、結(jié)束語

以上分析僅僅涉及少數(shù)幾個方面的會計業(yè)務(wù)，是筆者對如何通過會計計算公式來編制會計分錄的淺薄見解，難以歸納全面，還得懇望廣大財會工作者在實際工作中去發(fā)現(xiàn)、去體會，以形成一種規(guī)律。會計人員如能全面掌握這種編制會計分錄的方法，定能輕裝上陣，快捷自如，確保萬無一失。

《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置管理辦法》第二條

《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置管理辦法》第十九條

《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置管理辦法》第八條