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根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)第二條規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。其中債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是債務(wù)重組的基本前提，債權(quán)人最終作出讓步是債務(wù)重組的重要特征，若債權(quán)人沒(méi)有讓步的修改債務(wù)償還條件的事項(xiàng)不屬于債務(wù)重組。讓步的結(jié)果是：債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益，債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失。因此對(duì)債務(wù)人重組后債務(wù)和當(dāng)期損益及債權(quán)人重組后債權(quán)和當(dāng)期損益都將產(chǎn)生影響，其會(huì)計(jì)處理因重組方式不同而不同。筆者在此就不同重組方式區(qū)別債務(wù)人和債權(quán)人的賬務(wù)處理作一探析，并與原準(zhǔn)則進(jìn)行比較。

一、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金償還債務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

(一)重組損益的確定

債務(wù)人：債務(wù)重組收益=重組債務(wù)的賬面價(jià)值-支付的現(xiàn)金，確認(rèn)為當(dāng)期損益，記入營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益。原準(zhǔn)則確認(rèn)為權(quán)益，記入資本公積——其它資本公積。

債權(quán)人：債務(wù)重組損失=重組債權(quán)的賬面價(jià)值-收到的現(xiàn)金，確認(rèn)為當(dāng)期損益，記入營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失，與原準(zhǔn)則相同。

其中，賬面價(jià)值是指某科目的賬面余額減去相關(guān)備抵項(xiàng)目后的凈額，因此，若債務(wù)人的債務(wù)有應(yīng)計(jì)未付利息或尚未攤銷的溢價(jià)應(yīng)加上，尚未攤銷的折價(jià)應(yīng)減去;若債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，在確認(rèn)當(dāng)期損失時(shí)，應(yīng)先沖壞賬準(zhǔn)備。

(二)會(huì)計(jì)處理舉例

2006年5月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，價(jià)稅合計(jì)117000元，當(dāng)年10月1日，因乙公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意減免17000元的債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即清償。甲公司對(duì)該項(xiàng)債權(quán)已計(jì)提3000元的壞賬準(zhǔn)備。

1、乙公司(債務(wù)人)

債務(wù)重組收益=117000-100000=17000(元)

借：應(yīng)付賬款——甲公司117000

貸：銀行存款100000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益17000

2、甲公司(債權(quán)人)

債務(wù)重組損失=(117000-3000)-100000=14000(元)

借：銀行存款100000

壞賬準(zhǔn)備3000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失14000

貸：應(yīng)收賬款——乙公司117000

二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的會(huì)計(jì)處理

(一)重組損益的確定

1、債務(wù)人

債務(wù)重組損益=重組債務(wù)的賬面價(jià)值-轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，確認(rèn)為當(dāng)期損益，收益(正值)記入營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益，損失(負(fù)值)記入營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失;

非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值-非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi)。

與原準(zhǔn)則的區(qū)別有二：一是原準(zhǔn)則將重組收益記入資本公積，損失記入營(yíng)業(yè)外支出;二是原準(zhǔn)則沒(méi)有區(qū)分重組損益與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，以非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)重組損益，所以重組收益為新準(zhǔn)則中債務(wù)重組損益與非現(xiàn)金金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益之和。

2、債權(quán)人

債務(wù)重組損益=債務(wù)重組債權(quán)的賬面價(jià)值-(受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi))，確認(rèn)為當(dāng)期損益，正值為損失記入營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失，負(fù)值為收益記入營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益。

與原準(zhǔn)則的區(qū)別：原準(zhǔn)則是以債權(quán)賬面價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)作為受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)重組損益，而新準(zhǔn)則是以受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)作為受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并按上述公式確認(rèn)重組損益。

(二)會(huì)計(jì)處理舉例

2006年5月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，同時(shí)收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值150000元，年利率6%，6個(gè)月期，到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年11月1日，乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法兌現(xiàn)票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司用一臺(tái)設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺(tái)設(shè)備的公允價(jià)值為140000元，原值為170000元，累計(jì)折舊為30000元，清理費(fèi)用2000元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備為10000元。甲公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

1、債務(wù)人(乙公司)

債務(wù)賬面價(jià)值=150000+150000×6%×6÷12=154500(元)

債務(wù)重組收益=154500-140000=14500(元)

非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=140000-130000-2000=8000(元)

借：固定資產(chǎn)清理130000

累計(jì)折舊30000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10000

貸：固定資產(chǎn)170000

借：固定資產(chǎn)清理2000

貸：銀行存款2000

借：應(yīng)付票據(jù)154500

貸：固定資產(chǎn)清理140000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益14500

借：固定資產(chǎn)清理8000

貸：營(yíng)業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)損益8000

2、債權(quán)人(甲公司)

債務(wù)重組損益=154500-140000=14500(元)

借：固定資產(chǎn)140000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失14500

貸：應(yīng)收票據(jù)154500