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《企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定：居民企業(yè)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。然而，由于居民企業(yè)在取得境外所得時(shí)，通常已經(jīng)在所得來源地按照當(dāng)?shù)氐南嚓P(guān)法律繳納過所得稅，如果我國政府再就同一納稅人的同一課稅對象征稅，必然會導(dǎo)致國際重復(fù)征稅。為解決國際重復(fù)課稅問題，我國在對居民納稅人來源于境外的所得課征所得稅時(shí)，允許對其在國外繳納的所得稅稅款進(jìn)行稅收抵免?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對境外所得的稅收抵免均做出相應(yīng)的規(guī)定。2009年12月25日，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅［2009］125號）對此問題做了進(jìn)一步的細(xì)化和明確。本文以相關(guān)稅收政策為依據(jù)，以案例分析的方式闡述了居民企業(yè)境外所得稅收抵免的計(jì)算。

一、居民企業(yè)境外所得稅收

抵免的相關(guān)計(jì)算

（一）境外所得應(yīng)納稅所得額的計(jì)算在進(jìn)行稅收抵免的計(jì)算時(shí)，需要將取得的境外所得按照所得來源國的企業(yè)所得稅稅率換算成稅前所得。

1．生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。

2．股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。居民企業(yè)取得來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，或非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，取得來源于境外的但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，扣除與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。

3．其他所得應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。居民企業(yè)取得來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，或非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得來源于境外的但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對價(jià)款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，扣除與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。

4．境外虧損的彌補(bǔ)。在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

（二）可抵免境外所得稅稅額的范圍及計(jì)算

1．可抵免境外所得稅稅額的范圍。可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括下列項(xiàng)目：

（1）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；

（2）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；

（3）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；

（4）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿?/p>

（5）按照我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；

（6）按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

2．間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅額的稅收抵免。間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅額，是指居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益時(shí)，外國企業(yè)已在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分。

（1）間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅額的稅收抵免原則。根據(jù)直接或者間接持股方式合計(jì)持股20％以上（含20％，下同）的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計(jì)算屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額。

（2）間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅額的稅收抵免的計(jì)算。本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額＋由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。

由居民企業(yè)直接或者間接持有20％以上股份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國企業(yè)：

第一層：單一居民企業(yè)直接持有200／0以上股份的外國企業(yè)；

第二層：單一第一層外國企業(yè)直接持有20％以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到20％以上股份的外國企業(yè)；第三層：單一第二層外國企業(yè)直接持有20％以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到20％以上股份的外國企業(yè)。

3．稅收饒讓的規(guī)定。居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。

（三）抵免限額的計(jì)算

我國對居民企業(yè)來源于境外的所得在境外已經(jīng)繳納或負(fù)擔(dān)的所得稅稅款實(shí)行限額抵免。抵免限額是企業(yè)來源于中國境外的所得，依照我國稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項(xiàng)計(jì)算。

1．抵免限額的計(jì)算公式

境外所得稅稅額的抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額

該公式可以簡化為：

境外所得稅稅額的抵免限額＝來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額×企業(yè)所得稅稅率

值得注意的是：（1）作為計(jì)算抵免限額依據(jù)的來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，如果是企業(yè)從不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的所得，可以彌補(bǔ)該國（地區(qū)）以前年度按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，以補(bǔ)虧后的所得作為計(jì)算抵免限額的依據(jù)。（2）公式中的企業(yè)所得稅稅率，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為《企業(yè)所得稅法》第四條第一款規(guī)定的法定稅率25％。

2．可抵免所得稅額超過抵免限額的跨年度抵補(bǔ)。納稅人來源于境外所得在境外實(shí)際繳納的稅款，低于按上述公式計(jì)算的抵免限額的，可以從應(yīng)納稅額中按實(shí)扣除；超過抵免限額的，其超過部分不得在本年度的應(yīng)納稅額中扣除，也不得列為費(fèi)用支出，但可用以后年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)，抵補(bǔ)期限最長不得超過5年。5年，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)5個(gè)納稅年度。

二、案例解析

（一）案例資料

A集團(tuán)是在北京注冊成立的一家大型跨國集團(tuán)公司，在境外有多家分支機(jī)構(gòu)及控股公司，適用企業(yè)所得稅稅率25％，2009年境外所得如下（均折合為人民幣）：

（1）12月31日從法國分公司取得生產(chǎn)經(jīng)營所得200萬元，法國企業(yè)所得稅稅率為33．33％，該所得已在法國繳納所得稅104萬元，其中有5萬元是向法國政府繳納的稅收罰款，法國分公司截至2008年底有未彌補(bǔ)完的虧損30萬元。

（2）8月20日香港B公司按照與A集團(tuán)簽訂的合同支付給A集團(tuán)特許權(quán)使用費(fèi)186萬元。B公司已經(jīng)按照《內(nèi)地與香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》的相關(guān)規(guī)定，向香港政府繳納了預(yù)提所得稅14萬元，稅率為7％。

（3）A集團(tuán)公司持有新加坡C子公司60％的股份，C公司持有同在新加坡的D公司50％的股份。

（二）案例解析

1．A集團(tuán)從法國分公司取得的境外所得稅收抵免的計(jì)算

（1）來源于法國分公司的應(yīng)納稅所得額。法國分公司是A集團(tuán)在境外設(shè)立的不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，來源于法國的生產(chǎn)經(jīng)營所得200萬元，無論是否匯回中國，均應(yīng)計(jì)入A集團(tuán)2009年度的境外應(yīng)納稅所得額。將境外應(yīng)稅所得換算成稅前所得，即境外應(yīng)納稅所得額＝200÷（1－33．33％）＝300（萬元）。

（2）可抵免的法國所得稅稅額。分公司在法國繳納的所得稅可視為是A集團(tuán)直接繳納的，可以直接從A集團(tuán)匯總繳納中國的所得稅額中抵免。法國分公司繳納的企業(yè)所得稅共計(jì)104

萬元，向法國政府繳納的5萬元稅收罰款不屬于可抵免的境外所得稅稅額，因此，可抵免的法國所得稅稅額＝104－5＝99（萬元）。

（3）法國分公司繳納的所得稅稅額的抵免限額。由于法國分公司截至2008年底有未彌補(bǔ)完的虧損30萬元，可以用該分公司2009年的所得300萬元進(jìn)行彌補(bǔ)，所以彌補(bǔ)完虧損后法國分公司的境外所得為270萬元。

法國分公司繳納的所得稅稅額的抵免限額＝270×25％＝67．5（萬元）。

按照稅法規(guī)定，可抵免的稅額超過抵免限額的部分可以用以后年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)，但抵補(bǔ)期限最長不得超過5年，即31．5萬元（99－67．5＝31．5）可以在2010－2014年進(jìn)行抵補(bǔ)。

2．從香港B公司取得的境外所得稅收抵免的計(jì)算

（1）來源于香港B公司的應(yīng)納稅所得額。A集團(tuán)從香港B公司取得特許權(quán)使用費(fèi)186萬元應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日2009年8月20日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。將境外應(yīng)稅所得換算成稅前所得，即境外應(yīng)納稅所得額＝186÷（1－7％）＝200（萬元）。

（2）可抵免的香港B公司所得稅稅額。A集團(tuán)從香港B公司取得特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)已在香港繳納所得稅14萬元，因此，可抵免的稅額為14萬元。

（3）香港B公司繳納的所得稅稅額的抵免限額。香港B公司繳納的所得稅稅額的抵免限額＝200×25％＝50（萬元）?？傻置獾亩愵~未超過抵免限額，特許權(quán)使用費(fèi)在香港繳納的所得稅14萬元可以全額抵免。

3．A集團(tuán)從新加坡C子公司取得的境外所得稅收抵免的計(jì)算

（1）可抵免的新加坡C子公司所得稅稅額。新加坡C子公司是A集團(tuán)在新加坡設(shè)立的具有獨(dú)立納稅地位的子公司，母公司A集團(tuán)得到的是C子公司繳納所得稅后按照股份分配的一部分股息，可以進(jìn)行稅收抵免的是股息所承擔(dān)的所得稅額，因?yàn)?，股息、紅利等權(quán)益性投資收益的所得屬于間接抵免的范疇。

A集團(tuán)公司持有新加坡C子公司60％的股份，C公司是第一層外國企業(yè)；新加坡C子公司持有新加坡D公司50％的股份，且A集團(tuán)對D公司的持股比例達(dá)到30％（60％×50％＝30％），D公司是第二層外國企業(yè)。稅法規(guī)定從最低一層外國企業(yè)起逐層計(jì)算屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額。因此，A集團(tuán)取得股息所負(fù)擔(dān)的C子公司的所得稅額，要從C子公司負(fù)擔(dān)的D公司的所得稅額算起。

各層間接負(fù)擔(dān)的所得稅額計(jì)算如下：

假定D公司間接負(fù)擔(dān)的稅款為0，D公司所納稅額屬于C公司負(fù)擔(dān)的稅額＝（1000×18％＋0）×205÷820＝45（萬元）；

C公司所納稅額屬于A公司負(fù)擔(dān)的稅額＝（2000x18％＋45）×492÷1845＝108（萬元），可抵免的新加坡C子公司所得稅稅額等于108萬元。

（2）來源于新加坡C子公司的應(yīng)納稅所得額。A集團(tuán)取得的從新加坡C子公司取得的股息492萬元換算成稅前所得，即境外應(yīng)納稅所得額＝492＋108＝600（萬元）。

（3）新加坡C子公司繳納的所得稅稅額的抵免限額。新加坡C子公司繳納的所得稅稅額的抵免限額＝600×25％＝150（萬元），A集團(tuán)間接負(fù)擔(dān)的新加坡C子公司的所得稅額為108萬元，可以在2009年度全部抵免。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2019修訂）：　　第一章　總　　則　　第六條　企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈所得和其他所得。