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自2006年國家稅務(wù)總局出臺了《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）（以下簡稱《辦法）以來，由于年所得12萬元以上納稅人自行納稅申報（以下簡稱“12萬申報”）的“年所得”與日常納稅申報的“應(yīng)納稅所得額”計算口徑之間既有相同之處，又存在一定差異，使得納稅人很容易將二者的計算口徑混淆。隨著2008年度12萬申報腳步聲的臨近，如何區(qū)分二者計算口徑之間的差異，就又一次成為納稅人關(guān)注的焦點。下面簡要分析一般情況下二者計算口徑之間的基本差異。

一、個人所得稅年所得與應(yīng)納稅所得額計算口徑基本差異

由于個人所得稅年所得與應(yīng)納稅所得額計算口徑的相關(guān)政策規(guī)定非常復(fù)雜，考慮到12萬申報納稅人多為高收入者，所以，下面我們以（年度、月、次）應(yīng)納稅所得額＞0為前提，按應(yīng)稅所得項目逐一簡要分析二者計算口徑之間的基本差異：

（一）工資、薪金所得項目

《辦法規(guī)定，該項目年所得計算方法為：按照未減除費用（2008年3月1日前為1600元／月，2008年3月1日后為2000元／月，下同）及附加減除費用（2008年3月1日前為3200元／月，2008年3月1日后為2800元／月，下同）的收入額計算。

此外，《辦法還規(guī)定年所得不包括九種免稅所得：

1．省級人民政府、國務(wù)院部委、中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發(fā)的科學(xué)、、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護等方面的獎金；2．國債和國家發(fā)行的金融債券利息；3．按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補貼、津貼，即按照國務(wù)院規(guī)定發(fā)放的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼以及國務(wù)院規(guī)定免納個人所得稅的其他補貼、津貼；4．福利費、撫恤金、救濟金；5．保險賠款；6．軍人的轉(zhuǎn)業(yè)費、復(fù)員費；7．按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費；8．依照我國有關(guān)法律規(guī)定應(yīng)予免稅的各國駐華使館、領(lǐng)事館的外交代表、領(lǐng)事官員和其他人員的所得；9．中國政府參加的國際公約、簽訂的協(xié)議中規(guī)定免稅的所得。

與《中華人民共和國個人所得稅法規(guī)定的十種免稅所得相比，少了“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。換句話說，個人所得稅各應(yīng)稅所得項目年所得計算口徑包含“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”，而應(yīng)納稅所得額計算口徑不包含“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

所以，該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋費用扣除標(biāo)準(zhǔn)及附加減除標(biāo)準(zhǔn)×年度內(nèi)繳納該項目個人所得稅月份數(shù)＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

例1．王－孟加入澳大利亞國籍后，2005年受聘到中國境內(nèi)的一家會計師事務(wù)所任稅務(wù)部主任。2008年度共取得工資收入47萬元，住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費等5萬元（計算應(yīng)納稅所得額時，其他稅費扣除忽略不計）。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知（財稅字〔1994〕020號）的規(guī)定，王－孟取得的5萬元住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費即屬于“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

王－孟2008年度該項目應(yīng)納稅所得額＝47－0．48×12＝41．24（萬元）；

王－孟2008年度該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋費用扣除標(biāo)準(zhǔn)及附加減除費用（4800元／月）×12個月＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”＝41．24＋0．48×12＋5＝52（萬元）。

至于單位為個人繳付和個人繳付的基本保險費、基本費、保險費和住房，依據(jù)《辦法及個人所得稅相關(guān)政策規(guī)定，在計算年所得與應(yīng)納稅所得額時都是不包含在內(nèi)的。

（二）個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目

我們首先依據(jù)《辦法的規(guī)定，分查賬征收與核定征收兩種情形介紹該項目年所得計算方法：

1．查賬征收方式

年所得＝應(yīng)納稅所得額

＝年度收入總額－年度成本－年度費用－年度損失

2．定期定額征收方式

年所得＝年度應(yīng)納稅所得額

或＝年度應(yīng)納稅經(jīng)營額×應(yīng)稅所得率

即該項目年所得與應(yīng)納稅所得額計算口徑相同。

但到目前為止，《辦法只規(guī)定了查賬征收與定期定額征收兩種情形。而我省個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)投資者多采用帶征率征收方式，核定征收其“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目個人所得稅。我們根據(jù)應(yīng)納稅所得額與應(yīng)納稅額之間的關(guān)系進行換算，可以推出帶征率征收方式的年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＝（年度應(yīng)納稅額＋速算扣除數(shù)）÷適用稅率。

并根據(jù)五級超額累進稅率表換算出公式中具體適用的“速算扣除數(shù)”和“適用稅率”：

應(yīng)納稅額在250元以下的，適用稅率是5％，速算扣除數(shù)為0；應(yīng)納稅額在250－750元之間的，適用稅率是10％，速算扣除數(shù)為250；應(yīng)納稅額在750－4750元之間的，適用稅率是20％，速算扣除數(shù)為1250；應(yīng)納稅額在4750－10750元之間的，適用稅率是30％，速算扣除數(shù)為4250；應(yīng)納稅額在10750元以上的，適用稅率是35％，速算扣除數(shù)為6750（注：應(yīng)納稅額含上限，不含下限）。

例2．某個體工商戶月應(yīng)納稅經(jīng)營額為15000元，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)確定的帶征率為2．5％。2008年度該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＝（應(yīng)納稅額＋速算扣除數(shù)）÷適用稅率＝（15000×12×2．5％＋1250）÷20％＝28750（元）。

（三）對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項目

《辦法規(guī)定，該項目年所得計算方法為：按照每一納稅年度的收入總額計算，即按照承包經(jīng)營、承租經(jīng)營者實際取得的經(jīng)營利潤，加上從承包、承租經(jīng)營的企事業(yè)單位中取得的工資、薪金性質(zhì)的所得計算。

該項目年所得＝應(yīng)納稅所得額＋必要減除費用×年度內(nèi)實際承包、承租經(jīng)營月份數(shù)＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

需要注意的是，2008年3月1日前的必要減除費用為1600元／月，2008年3月1日后的必要減除費用為2000元／月。

例3．張＊江2008年度承包某市A服裝廠，分別在6月、12月兩次取得承包收入100000元、60000元，6月份向汶川震區(qū)捐款10000元。并假設(shè)年度內(nèi)未取得“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

依據(jù)《關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知（財稅〔2008〕104號）的規(guī)定，張＊江向汶川震區(qū)捐贈10000元，允許從當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中全額扣除。

張＊江2008年度該項目應(yīng)納稅所得額＝100000＋60000－10000－1600×2－2000×10＝126800（元）。

張＊江2008年度該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋必要減除費用×年度內(nèi)實際承包、承租經(jīng)營月份數(shù)＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”＝（126800＋10000）＋（1600×2＋2000×10）＋0＝160000（元）。

（四）勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得項目

《辦法規(guī)定，該項目年所得計算方法為：按照未減除費用（每次800元或者每次收入的20％）的收入額計算?？煞譃橐韵氯N情形：

1．當(dāng)年度內(nèi)次收入額均≤4000元時，該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋800元×年度內(nèi)繳納該項目個人所得稅次數(shù)＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”；

2．當(dāng)年度內(nèi)次收入額均＞4000元時，該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度應(yīng)納稅所得額÷（1－20％）×20％＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”；

3．如果年度內(nèi)多次取得勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得，次收入額同時存在高于或低于（等于）4000元情形，該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)每次稅前定額或定率減除費用的合計數(shù)＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

例4．2008年8月，喬－泰為＊＊服裝廠設(shè)計服裝，取得設(shè)計費138000元，11月客串B電視臺某法律節(jié)目，取得勞務(wù)收入3000元。8月份為四川震區(qū)捐款2000元。并假設(shè)年度內(nèi)沒有取得“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

喬－泰2008年度該項目應(yīng)納稅所得額＝［138000×（1－20％）－2000］＋（3000－800）＝（110400－2000）＋2200＝110600（元）。

喬－泰2008年度該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)每次稅前定額或定率減除費用的合計數(shù)＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”＝（110600＋2000）＋［110400÷（1－20％）×20％＋800］＋0＝141000（元）。

（五）財產(chǎn)租賃所得項目

《辦法規(guī)定，該項目年所得計算方法為：按照未減除費用（每次800元或者每次收入的20％）和修繕費用的收入額計算。也分三種情形：

1．當(dāng)年度內(nèi)次收入額均≤4000元時，該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋800元×年度內(nèi)繳納該項目個人所得稅次數(shù)＋年度內(nèi)稅前扣除的修繕費用總額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”；

2．當(dāng)年度內(nèi)次收入額均＞4000元時，該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度應(yīng)納稅所得額÷（1－20％）×20％＋年度內(nèi)稅前扣除的修繕費用總額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”；

3．如果年度內(nèi)多次取得財產(chǎn)租賃所得，次收入額同時存在高于或低于（等于）4000元的情形，該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)每次稅前定額或定率減除費用的合計數(shù)＋年度內(nèi)稅前扣除的修繕費用總額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

這里需要注意的是，在計算應(yīng)納稅所得額時，修繕費用扣除每次以800元為限，余額可在下次繼續(xù)補扣；在計算年所得時，可以扣除的是當(dāng)年已在稅前扣除的修繕費用總額。

例5．2008年，張－月出租自有商鋪給某公司，每月租金6500元。6月份修理下水管道，花費500元；7月份向四川紅十字會捐款1500元。并假設(shè)年度內(nèi)沒有取得“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

張－月該項目6月份應(yīng)納稅所得額＝（6500－500）×（1－20％）＝4800（元），7月份應(yīng)納稅所得額＝6500×（1－20％）－1500＝3700（元），其余10個月每月應(yīng)納稅所得額＝6500×（1－20％）＝5200（元）。則張－月2008年度該項目應(yīng)納稅所得額＝4800＋3700＋5200×10＝60500（元）。

張－月2008年度該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度應(yīng)納稅所得額÷（1－20％）×20％＋年度內(nèi)稅前扣除的修繕費用總額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”＝（60500＋1500）＋（60500＋1500）÷（1－20％）×20％＋500＋0＝78000（元）。

（六）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目

《辦法規(guī)定，該項目年所得是按照應(yīng)納稅所得額計算，即按照以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用后的余額計算。

該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額

＝轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入額－財產(chǎn)原值－財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中繳納的稅金－合理費用

按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個人所得稅的通知（財稅字〔1998〕61號）的規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股票取得的所得屬于“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。而《辦法規(guī)定，個人取得境內(nèi)上市公司股票轉(zhuǎn)讓所得也需進行12萬申報。

所以，確切地說，該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”（此處僅指個人轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股票取得的所得）。

這里尤其要注意個人取得境內(nèi)上市公司股票轉(zhuǎn)讓所得的“年所得”計算口徑，是以一個納稅年度內(nèi)，一個納稅人的股票轉(zhuǎn)讓所得盈虧相抵后為正數(shù)的，即為股票轉(zhuǎn)讓年所得。而計算其他財產(chǎn)所得的年所得時，比如轉(zhuǎn)讓兩套住房，盈虧是不能相抵的?？梢姡瑐€人取得境內(nèi)上市公司股票轉(zhuǎn)讓所得的年所得計算口徑是很特別的。

例6．2008年度張－生轉(zhuǎn)讓一套原值為150萬元的住房，取得住房轉(zhuǎn)讓收入230萬元，繳納相關(guān)稅費4．515萬元；當(dāng)年境內(nèi)上市公司股票交易所得盈虧相抵后獲利8900元。

張－生2008年度該項目應(yīng)納稅所得額＝230－150－4．515＝75．485（萬元）；

張－生2008年度該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”＝75．485＋0．89＝76．375（萬元）。

（七）利息、股息、紅利所得和其他所得項目

《辦法規(guī)定，該項目年所得是按照收入額全額計算。

該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

例7．2008年倪－妮取得財政部發(fā)行的國庫券利息2000元及銀行存款利息8140元，從證券公司取得個人股東賬戶資金利息2300元，其中10月9日后孳生的利息是560元。

國庫券利息屬于《中華人民共和國個人所得稅法實施條例和《辦法規(guī)定的免稅所得，所以，倪－妮取得的2000元國庫券利息不計入其2008年度應(yīng)納稅所得額和年所得。

依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于證券市場個人投資者證券交易結(jié)算資金利息所得有關(guān)個人所得稅政策的通知（財稅〔2008〕140號）的規(guī)定，倪－妮取得2008年10月9日后個人股東賬戶資金孳生的560元利息屬于“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

倪－妮2008年度該項目應(yīng)納稅所得額＝8140＋（2300－560）＝9880（元）。

倪－妮2008年度該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”＝9880＋560＝10440（元）。

（八）偶然所得項目

《辦法規(guī)定，該項目年所得是按照收入額全額計算。

該項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”

例8．羅－彬2008年取得社會福利彩票中獎所得20000元，體育彩票中獎所得9000元，發(fā)票獎金所得700元。

依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于社會福利有獎募捐發(fā)行收入稅收問題的通知（國稅發(fā)〔1994〕127號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人取得體育彩票中獎所得征免個人所得稅問題的通知（財稅字〔1998〕12號）和《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人取得有獎發(fā)票獎金征免個人所得稅問題的通知（財稅〔2007〕34號）的規(guī)定，羅－彬取得體育彩票中獎所得（9000元）低于1萬元、發(fā)票獎金所得（700元）不超過800元，均屬于“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

羅－彬2008年度該項目應(yīng)納稅所得額＝20000＋0＋0＝20000（元）。

羅－彬2008年度該項目年所得＝應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”＝20000＋（9000＋700）＝29700（元）。

二、個人所得稅年所得與應(yīng)納稅所得額計算口徑基本差異的主要特點

通過前面對個人所得稅各應(yīng)稅所得項目年所得與應(yīng)納稅所得額計算口徑基本差異的分析，不難看出有如下幾個主要特點：

（一）部分應(yīng)稅所得項目年所得＝應(yīng)納稅所得額

按照《辦法規(guī)定，年所得與應(yīng)納稅所得額計算口徑相同的應(yīng)稅所得項目有兩個：個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目。其中，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目年所得還需加上個人取得的境內(nèi)上市公司股票轉(zhuǎn)讓所得。

（二）部分應(yīng)稅所得項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)定額或定率稅前扣除的法定費用總額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”

1．工資、薪金所得項目，對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項目，勞務(wù)報酬所得項目，稿酬所得項目，特許權(quán)使用費所得項目年所得計算口徑為：年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)定額或定率稅前扣除的法定費用總額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

需要特別注意的是：

（1）勞務(wù)報酬所得項目、稿酬所得項目、特許權(quán)使用費所得項目的年度內(nèi)定額或定率稅前扣除的法定費用總額為：每次800元或者每次收入的20％×年度內(nèi)繳納該項目個人所得稅次數(shù)。

（2）工資、薪金所得項目年度內(nèi)定額稅前扣除法定費用總額為：

①一般國內(nèi)納稅人：1600或2000元／月×年度內(nèi)繳納該項目個人所得稅月份數(shù)；

②在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi)取得工資、薪金所得納稅人和在中國境內(nèi)有住所而在中國境外取得工資、薪金所得納稅人：4800元／月×年度內(nèi)繳納該項目個人所得稅月份數(shù)。

（3）對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項目年度內(nèi)定額稅前扣除的法定費用總額為：1600或2000元／月×年度內(nèi)對企事業(yè)單位實際承包、承租經(jīng)營月份數(shù)。

2．財產(chǎn)租賃所得項目年所得計算口徑為：年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)每次稅前定額或定率減除費用的合計數(shù)＋年度內(nèi)稅前扣除的修繕費用（每月800元為限）總額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”。

可見，財產(chǎn)租賃所得項目年所得計算口徑除包含年度內(nèi)稅前扣除的修繕費用總額外，與前面工資、薪金所得等五個應(yīng)稅所得項目基本相同。

（三）部分應(yīng)稅所得項目年所得＝年度應(yīng)納稅所得額＋年度內(nèi)取得的“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)免稅的所得”

根據(jù)《辦法規(guī)定，這類所得項目有三個：利息、股息、紅利所得項目，偶然所得項目和其他所得項目。

當(dāng)然，由于年所得與應(yīng)納稅所得額計算口徑的政策規(guī)定非常繁雜，在分析二者計算口徑差異時，是無法窮盡各種情形的。所以，只能是針對通常情況下二者計算口徑差異的一種基本歸納。在實際計算時，還需要具體情況具體分析。當(dāng)納稅人各應(yīng)稅所得項目年所得合計數(shù)達到12萬元以上時，應(yīng)向主管地稅機關(guān)進行12萬申報。