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土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，土地增值稅的征收計算方法為：

（一）增值額未超過扣除項目金額50％

土地增值稅稅額＝增值額×30％

（二）增值額超過扣除項目金額50％，未超過100％的

土地增值稅稅額＝增值額×40％－扣除項目金額×5％

（三）增值額超過扣除項目金額100％，未超過200％

土地增值稅稅額＝增值額×50％－扣除項目金額×15％

（四）增值額超過扣除項目金額200％

土地增值稅稅額＝增值額×60％－扣除項目金額×35％

（注：公式中的5％、15％、35％為速算扣除系數(shù)）

在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)涉及到轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的土地增值稅方面的經(jīng)濟(jì)行為較多，如何根據(jù)土地增值稅的稅收政策進(jìn)行納稅籌劃，降低土地增值稅稅負(fù)，日益為各企業(yè)所關(guān)注。土地增值稅的納稅籌劃方法主要是根據(jù)土地增值稅的征收政策努力降低土地增值額，從而降低土地增值率，享受土地增值稅免征或從低稅率征收。

現(xiàn)舉例說明企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃方法。（以下納稅籌劃時考慮的營業(yè)稅稅率為5％，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7％，教育費(fèi)附加稅率為3％，所得稅稅率為25％，契稅稅率為4％，其他稅種暫不考慮計算過程保留兩位小數(shù)）

一、重新測算并制定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價格，爭取利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅免征政策

【例1】萬均房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅兩幢，售價定為2600萬元，開發(fā)成本等扣除項目金額合計為2000萬元（加計扣除項目150萬元），該企業(yè)應(yīng)納的各項稅金計算如下：

應(yīng)繳納營業(yè)稅＝2600×5％＝130（萬元）

應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝130×7％＝9．10（萬元）

應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝130×3％＝3．90（萬元）

扣除項目金額合計＝2000＋130＋9．10＋3．90＝2143（萬元）

土地增值額＝2600－2143＝457（萬元）

土地增值率＝457÷2143＝21．33％

應(yīng)繳納土地增值稅＝457×30％＝137．10（萬元）

企業(yè)稅前利潤＝2600－（2143－150）－137．10＝469．90（萬元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝469．90×25％＝117．48（萬元）

企業(yè)稅后利潤＝469．90－117．48＝352．42（萬元）

納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為21．33％，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對于納稅人建造出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的規(guī)定，“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過土地增值稅細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20％的，免征土地增值稅”。企業(yè)土地增值率臨近免征點(diǎn)20％，可考慮重新測算并制定銷售價格，適當(dāng)降低銷售價格，爭取讓土地增值率達(dá)到免征點(diǎn)，具體方法如下：

設(shè)免征點(diǎn)銷售價格為P，P＝（1＋20％）×［2000＋5％×（1＋7％＋3％）P］。

解得P＝2569．59（萬元），按此免征點(diǎn)銷售價格，考慮將現(xiàn)行銷售價格定為略低為免征點(diǎn)銷售價格，如定為2569萬元，按此價格，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：

應(yīng)繳納營業(yè)稅＝2569×5％＝128．45（萬元）

應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝128．45×7％＝8．99（萬元）

應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝128．45×3％＝3．85（萬元）

扣除項目金額合計＝2000＋128．45＋8．99＋3．85＝2141．29（萬元）

土地增值額＝2569－2141．29＝427．7（萬元）

土地增值率＝427．7÷2141．29＝19．97％，低于免征點(diǎn)20％，可享受免征土地增值稅，應(yīng)繳納土地增值稅為零，

企業(yè)稅前利潤＝2569－（2141．29－150）＝577．71（萬元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝577．71×25％＝144．43（萬元）

企業(yè)稅后利潤＝577．71－144．43＝433．28（萬元）

從上述計算過程可看出，經(jīng)過重新測算制定銷售價格的籌劃，企業(yè)銷售收入減少了2600－2569＝31（萬元），但稅后利潤增加了433．28－352．42＝80．86（萬元）。

此外，在進(jìn)行此項籌劃時要注意以下兩點(diǎn)：

1．此項籌劃僅對于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅適用，對于建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定需符合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］第21號）第一條關(guān)于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售和居民個人轉(zhuǎn)讓普通住宅的征免稅問題規(guī)定：《條例》第八條中“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場若干稅收政策的通知》（財稅字［1999］210號）第三條中“普通住宅”的認(rèn)定，一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》（國辦發(fā)［2005］26號）制定并對社會公布的“中小套型、中低價位普通住房”的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應(yīng)分別核算土地增值額。

2．對于重新測算并制定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價格要考慮免征土地增值稅稅額應(yīng)大于銷售收入的降低幅度，確保企業(yè)籌劃后的稅后利潤大于籌劃前的稅后利潤。

二、分立銷售合同，分散銷售收入，降低土地增值額

【例2】＊＊房地產(chǎn)企業(yè)建造的精裝修住宅10幢，總售價定為8000萬元（其中毛坯房售價收入4800萬元，精裝修售價收入3200萬元），建安成本合計3800萬元（其中商品房開發(fā)成本等3000萬元，開發(fā)成本中加計扣除項目200萬元，精裝修成本800萬元），該企業(yè)應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：

應(yīng)繳納營業(yè)稅＝8000×5％＝400（萬元）

應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝400×7％＝28（萬元）

應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝400×3％＝12（萬元）

扣除項目金額合計＝3800＋400＋28＋12＝4240（萬元）

土地增值額＝8000－4240＝3760（萬元）

土地增值率＝3760÷4240＝88．68％

應(yīng)繳納土地增值稅＝3760×40％－4240×5％＝1292（萬元）

企業(yè)稅前利潤＝8000－（4240－200）－1292＝2668（萬元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝2668×25％＝667（萬元）

企業(yè)稅后利潤＝2668－667＝1601（萬元）

納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為88．68％，適用土地增值稅率達(dá)到40％，可考慮改變銷售合同簽訂方式，將毛坯房銷售和精裝修裝飾分別簽訂合同，毛坯房銷售合同定為售價收入4800萬元，精裝修裝飾合同定為裝飾收入3200萬元，總合同收入不變，但單個合同銷售收入降低，從而達(dá)到降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率的目的。經(jīng)分立合同后，企業(yè)應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：

1．毛坯房銷售合同應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：

應(yīng)繳納營業(yè)稅＝4800×5％＝240（萬元）

應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝240×7％＝16．80（萬元）

應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝240×3％＝7．20（萬元）

扣除項目金額合計＝3000＋240＋16．80＋7．20＝3264（萬元）

土地增值額＝4800－3264＝1536（萬元）

土地增值率＝1536÷3264＝47．06％

應(yīng)繳納土地增值稅＝1536×30％＝460．80（萬元）

2．精裝修裝飾合同應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：

應(yīng)繳納營業(yè)稅＝3200×3％＝96（萬元）（注：裝修營業(yè)稅稅率為3％）

應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝96×7％＝6．72（萬元）

應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝96×3％＝2．88（萬元）

企業(yè)稅前利潤（1＋2）合計＝4800－（3264－200）－460．80＋3200－800－96－6．72－2．88＝3569．60（萬元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝3569．60×25％＝892．40（萬元）

企業(yè)稅后利潤＝3569．60－892．40＝2677．20（萬元）

經(jīng)過上述籌劃，企業(yè)稅后利潤增加了2677．20－1601＝1076．20（萬元）。

三、增加銷售環(huán)節(jié)，降低土地增值率

【例3】＊＊集團(tuán)公司有一塊土地準(zhǔn)備出售給躍進(jìn)公司，原土地購入成本為1000萬元，現(xiàn)準(zhǔn)備6000萬元出售，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：

應(yīng)繳納營業(yè)稅＝（6000－1000）×5％＝250（萬元）

（注：根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2003］16號）文件規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額計繳營業(yè)稅。按此文件規(guī)定，自建不動產(chǎn)和外購不動產(chǎn)在銷售納稅時是有區(qū)別的，外購不動產(chǎn)在銷售時實(shí)行余額納稅，自建不動產(chǎn)在銷售時沒有減除的規(guī)定，應(yīng)以購買者支付給納稅人的全部價款和價外費(fèi)用作為營業(yè)額計繳營業(yè)稅。）

應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝250×7％＝17．50（萬元）

應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝250×3％＝7．50（萬元）

扣除項目金額合計＝1000＋250＋17．50＋7．50＝1275（萬元）

土地增值額＝6000－1275＝4725（萬元）

土地增值率＝4725÷1275＝370．59％

應(yīng)繳納土地增值稅＝4725×60％－1275×35％＝2388．75（萬元）

企業(yè)稅前利潤＝6000－1275－2388．75＝2336．25（萬元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝2336．25×25％＝584．06（萬元）

企業(yè)稅后利潤＝2336．25－584．06＝1752．19（萬元）

納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為371％，適用土地增值稅率達(dá)到60％，可考慮增加銷售環(huán)節(jié)，利用二次銷售的方法降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率。具體方法為＊＊集團(tuán)公司將土地作價3000萬元出售給下屬全資子公司實(shí)林公司，再由實(shí)林公司將土地作價6000萬元出售給躍進(jìn)公司，通過二次銷售的方法降低土地增值額。經(jīng)籌劃后＊＊集團(tuán)公司應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：

應(yīng)繳納營業(yè)稅＝（3000－1000）×5％＝100（萬元）

應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝100×7％＝7（萬元）

應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝100×3％＝3（萬元）

扣除項目金額合計＝1000＋100＋7＋3＝1110（萬元）

土地增值額＝3000－1110＝1890（萬元）

土地增值率＝1890÷1110＝170．27％

應(yīng)繳納土地增值稅＝1890×50％－1110×15％＝778．50（萬元）

企業(yè)稅前利潤＝3000－1110－778．50＝1111．50（萬元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝1111．50×25％＝277．875（萬元）

＊＊集團(tuán)公司稅后利潤＝1111．50－277．875＝833．63（萬元）

實(shí)林公司應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：

應(yīng)繳納營業(yè)稅＝（6000－3000）×5％＝150（萬元）

應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝150×7％＝10．5（萬元）

應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝150×3％＝4．50（萬元）

應(yīng)繳納契稅＝3000×4％＝120（萬元）

扣除項目金額合計＝3000＋150＋10．50＋4．50＋120＝3285（萬元）

土地增值額＝6000－3285＝2715（萬元）

土地增值率＝2715÷3285＝82．65％

應(yīng)繳納土地增值稅＝2715×40％－3285×5％＝921．75（萬元）

企業(yè)稅前利潤＝6000－3285－921．75＝1793．25（萬元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝1793．25×25％＝448．31（萬元）

實(shí)林公司稅后利潤＝1793．25－448．31＝1344．94（萬元）

經(jīng)過上述籌劃，＊＊集團(tuán)公司合并實(shí)林公司稅后利潤合計為833．63＋1344．94＝2178．57（萬元），比籌劃前＊＊集團(tuán)公司稅后利潤增加2178．57－1752．19＝426．38（萬元）。

四、改變不動產(chǎn)出售方式，利用土地增值稅免征政策

【例4】＊＊機(jī)械廠有一自建辦公樓，造價600萬元，現(xiàn)準(zhǔn)備出售給＊＊書城作為辦公樓，擬作價2000萬元出售，＊＊機(jī)械廠應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：

應(yīng)繳納營業(yè)稅＝2000×5％＝100（萬元）

應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝100×7％＝7（萬元）

應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝100×3％＝3（萬元）

扣除項目金額合計＝600＋100＋7＋3＝710（萬元）

土地增值額＝2000－710＝1290（萬元）

土地增值率＝1290÷710＝181．69％

應(yīng)繳納土地增值稅＝1290×50％－710×15％＝538．50（萬元）

企業(yè)稅前利潤＝2000－710－538．50＝751．50（萬元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝751．50×25％＝187．88（萬元）

企業(yè)稅后利潤＝751．50－187．88＝563．62（萬元）

納稅籌劃思路：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字［1995］48號）規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。根據(jù)上述文件，可考慮改變銷售方式，將辦公樓作為投資投入＊＊書城，作為＊＊書城辦公樓，投資額為2000萬元，待辦公樓辦理完產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)后，＊＊機(jī)械廠再將2000萬元股份原價全額轉(zhuǎn)讓給＊＊書城原法人股東，經(jīng)過籌劃，＊＊機(jī)械廠可享受免征收土地增值稅，企業(yè)應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝（2000－600）×25％＝350（萬元）

＊＊機(jī)械廠稅后利潤＝（2000－600－350）＝1050（萬元）

經(jīng)過籌劃后＊＊機(jī)械廠稅后利潤增加1050－563．62＝486．38（萬元），進(jìn)行上述籌劃時需注意以下兩點(diǎn)：

1．根據(jù)財稅［2002］191號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅，并對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。該通知從2003年1月1日起執(zhí)行。＊＊機(jī)械廠在簽訂投資協(xié)議時必須注明參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險，方能享受免征營業(yè)稅的政策。同時必須按《公司法》規(guī)定，在投資后六個月內(nèi)辦妥辦公樓的產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。

2．根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知財稅［2006］21號第五條關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題規(guī)定：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字［1995］048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。在進(jìn)行此項籌劃時，投資方與接受投資方均需符合上述文件規(guī)定，方可享受暫免征收土地增值稅。本案例中投資方＊＊機(jī)械廠與接受投資方＊＊書城均符合上述文件規(guī)定。