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一、問題

企業(yè)三年前購置了一整套發(fā)電機組，現(xiàn)在要用新的“轉(zhuǎn)輪”替換舊的“轉(zhuǎn)輪”，根據(jù)會計準則的要求，應(yīng)計算被拆除的舊“轉(zhuǎn)輪”的原值和累計折舊。企業(yè)原來購入發(fā)電機組時，供應(yīng)商并未提供各配件的單獨計價的清單，現(xiàn)在，企業(yè)該如何合理確定被拆除備件的原值和累計折舊呢？

二、相關(guān)規(guī)定：

1．會計準則第4號－固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值；不滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的固定資產(chǎn)修理費用等，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。

第四條固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

2．企業(yè)所得稅法

第十三條在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：

（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；

（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；

（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；

（四）其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出。

3．企業(yè)所得稅法實施條例

第六十九條企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：

（一）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50％以上；

（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

4．國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告文號：國家稅務(wù)總局2011年第34號公告

四、關(guān)于房屋、建筑物固定資產(chǎn)改擴建的稅務(wù)處理問題

企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴建支出，并入該固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

三、風(fēng)險提示：

1．對于經(jīng)常采購的大型機器設(shè)備，取得同型號設(shè)備替換日的最新報價單，拆除配件的最新報價單，配件與整體設(shè)備的“零整比”（零件之總的價值／整體設(shè)備的倍數(shù)）；如無相同型號的設(shè)備，可參考相同功能的類似設(shè)備及配件報價。

2．拆除配件的原值＝設(shè)備入賬原值＊（拆除配件最新報價單／整體設(shè)備最新報價單／零整比）

3．拆除配件的累計折舊＝設(shè)備整體已提折舊額＊（拆除配件最新報價單／整體設(shè)備最新報價單／零整比）

4．如果企業(yè)制定的固定資產(chǎn)設(shè)備確定的大修理標準恰好為金額達到固定資產(chǎn)原值的50％以上、延長使用年限兩年以上，凈殘值為零，則上述大修理費用在財務(wù)報表上填報為“折舊”費用，在企業(yè)所得稅申報表上調(diào)整為“長期待攤費用的攤銷”，雖然財務(wù)處理與稅務(wù)處理填報的費用項目不同，但并不影響損益。如果上述會計政策與稅務(wù)存在差異，將需作納稅調(diào)整。

以上第4項同樣適用房屋修繕中更換附屬設(shè)備的處理。

5．如果是房產(chǎn)推倒重建，會計上按房屋價值清零處理，而稅法要求被推倒房屋的價值全額計入新建房產(chǎn)的價值。因此，當期會計賬面確認的房產(chǎn)損失，在進行企業(yè)所得稅申報時，需要全額作納稅調(diào)增處理。

四、實務(wù)中存在的誤區(qū)

很多企業(yè)只要拆除固定資產(chǎn)上的備件，就進行“資本化”處理，而不論被拆除備件的金額是否滿足“資本化金額”的標準。更換備件即資本化的會計處理方式，存在的瑕疵：

1．導(dǎo)致企業(yè)會計處理工作異常復(fù)雜化，增加的工作量列表：計算原值增加額，原值減少額，累計折舊減少額、調(diào)整固定資產(chǎn)卡片；企業(yè)所得稅納稅申報時，應(yīng)納稅所得額需作調(diào)減；另須確認固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的遞延所得稅。

2．并不符合會計準則“只有替換新備件滿足資本化金額標準時，才能對拆除備件進行”原值加新原值減被拆除原值作為新原值“”的規(guī)定。

該類處理適用于對業(yè)績有渴求的上市公司、肩負考核指標的國有企業(yè)、經(jīng)理人管理企業(yè)等，報表“表象”為利潤增厚，企業(yè)所得稅削減，凈利潤豐盈。

五、案例

本公司購入設(shè)備原值1000萬元，直線法計提折舊，已提500萬元，目前拆除某配件，某配件在拆除日的最新報價為200萬元，設(shè)備市場報價為1600萬元，來自供應(yīng)商的數(shù)據(jù)研究，零整比為200％。公司規(guī)定，更換價值達到100萬元且受益期限達到2年的，即進行資本化處理。

1．會計處理

拆除配件的原值＝1000＊（200／1600／2）＝62．5萬元

拆除配件的折舊＝500＊（200／1600／2）＝31．25萬元

借：固定資產(chǎn)－設(shè)備新配件200

貸：銀行存款或應(yīng)收票據(jù)等200

借：待處理財稅損益或其他31．25

借：累計折舊－設(shè)備原配件31．25

貸：固定資產(chǎn)－設(shè)備原值62．5

后續(xù)：企業(yè)根據(jù)更新后原值1200萬元，已提折舊468．75萬元，重新確定尚可使用年限計提折舊。

2．稅務(wù)處理：

由于增加的固定資產(chǎn)未達到固定資產(chǎn)原值1000萬元的50％，所以全額列入當期費用，在企業(yè)所得稅納納稅申報表上，增加管理費用200萬元，如果企業(yè)將拆除的配件作為損失處理，要將該損失在申報表上重新加回。在以后的每期納稅申報表中，都要作為會計與處稅務(wù)差異進行納稅調(diào)整。

如果是房屋推倒重建的話，在企業(yè)所得稅的納稅申報時，就要先全額作資產(chǎn)損失調(diào)減，以后每期再作折舊費用的調(diào)增！

如果存在拆除和替換備件，不管是設(shè)備還是房屋，都將使財稅人員工作量增加若干若干多！如果你輕易地計算對了，那么重新再檢查一遍吧！

六、建議

由于會計準則及指南并未規(guī)定固定資產(chǎn)大修理（更新改造）的金額標準，稅法上則規(guī)定了達到原值50％以上的金額標準，如果未處于對“業(yè)績”十分渴求的狀態(tài)，企業(yè)制定的固定資產(chǎn)大修理金額標準盡量與稅法規(guī)定的金額標準保持一致為妥。如果保持一致，企業(yè)既能按稅法規(guī)定將未達到金額標準的修理費用沖減當期的應(yīng)納稅所得額，也可以減少會計人員加班的頻率和小時數(shù)呵！

《城鎮(zhèn)集體交通運輸企業(yè)財務(wù)管理試行辦法》第十三條

《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》第九條

《文化事業(yè)單位財務(wù)管理辦法》第四十四條